土地出让中，约定房地产开发企业配建学校移交政府或政府指定单位的情形十分普遍，业内有观点认为上述教学用地在申报土地出让金契税时可免征契税。对此，作者有不同意见，论述如下：

　　首先先看看相关的税收政策法规：

　　1、《契税暂行条例》

　　第六条有下列情形之一的，减征或者免征契税：

　　（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；

　　2、《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）

　　2.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的，免征契税。用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于科研的，是指科学实验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税。

　　这个问题的核心是土地承受主体是谁？毫无疑问，上述教育用地属于土地出让合同标的的一部分，暨拿地的房地产开发企业才是土地是承受主体。按免税税法原文是“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位”，免税主体未包括企业，且未有“等”、“其他组织”等兜底条款。房地产开发企业配建后移交政府或政府指定单位，并不能改变土地出让环节的承受主体。如需套用“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税”条款，此款中的免税主体是“其”，需要和承受土地主体保持一致，则上述学校不应移交，而应由房地产开发企业“自营”。

　　综上，作者认为房地产开发企业配建学校移交后不适用免征契税政策。

延续前期的财税[2018]17号，对几项特殊业务予以免征契税。在实际执行中，仍有些细节问题，规定含糊，不便执行，值得商榷，期待明确。

　　一、债权人承受抵债土地、房屋权属，免征契税。

　　财税[2018]17号第五条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。

　　1、是否按债权人的债权金额对应免征契税？如，甲公司（乙公司的债权人）承受乙公司一块土地，乙公司破产清算时，甲公司的债权金额1000万元，承受土地经评估市场价格5000万元。甲公司支付4000万元价差后，取得该块土地使用权并办理权属过户登记。债权人甲公司取得该块土地使用权，应全额免征？还是按差额4000万元缴纳契税？

　　17号文件并未具体明确，“承受破产企业抵偿债务的”的意思，很难界定为是对应债权金额等额承受，也可能是差额承受。

　　2、债权形成时间问题？如，乙公司破产清算时，甲公司有意向收购乙公司一块土地，且甲公司有实力及时支付资金。乙向甲借100万元发放部分职工工资，形成债权债务关系。其后，甲公司承受乙公司市场价格5000万元的土地，是否能适用17号文件第五条的免征契税条款？如果全额适用免征，破产清算后，即便甲公司的100万债权得不到偿付，也获取了免征契税的更大利益。

　　3、股东承受破产企业土地、房屋权属，应征契税？假设乙公司破产清算时，已偿付完毕债务，将剩余土地、房屋分配给股东，股东取得的应缴纳契税。对于取得固定利润或保底利润的投资，实为债权的，是否按实质来确认，适用债权人承受而免征呢？

　　4、破产企业的存续时间是否有所限制？按契税暂行条例细则第八条规定，以土地、房屋权属抵债，应缴纳契税。如，甲公司先以土地，分立成立乙公司，乙公司与丙公司形成债务，其后申请破产。是否应对乙公司的存续时间和实际经营有所限制？以堵塞恶意筹划的漏洞。

　　二、非债权人承受抵债土地、房屋权属，免征或减半契税。

　　财税[2018]17号第五条规定，对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

　　部分企业频临破产前，职工待遇持续较低，已有大部分职工辞职或解聘，留守人员很少。对比债权人免征条件，此条更为优惠。

　　认真分析条款，此条未加上债权人。按字面意思，债权人不得适用，只能是非债权人（包括股东）可以适用。文件表述是否为立法时真实的意思表达？值得思考。

　　三、公司合并分立免征契税与实施细则应税的轻易背离。

　　按契税暂行条例细则第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，应缴纳契税。如，甲公司拟以土地直接投资乙公司，乙公司取得后，应缴纳契税。

　　假设，甲先以少数员工及该块土地分立成立丙公司（投资主体相同，仍是甲），乙公司合并丙公司（投资主体存续，甲股权进入乙）。虽环节略多，但办理并不复杂，且带人重组并未增加增值税的税负，也未增加土地增值税的税负。

　　所以，仔细研读财税[2018]17号，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。仅仅有原投资主体存续的条件明显存在漏洞，造成直接投资与进行简单合并分立的计税差异，应有对合并过程中有土地评估增值的条件，这样就完善了契税相关政策的内在逻辑。