随着越来越多的企业选择实施股权激励留住核心人才、激发员工积极性，股权激励费用涉税处理问题在实务中日益增多。国家税务总局公告2012年第18号（以下简称18号公告）对同一纳税主体内的股权激励企业所得税税前扣除问题作出了规定，但是对涉及多个纳税主体的集团间股权激励是否可在企业所得税前扣除，在哪个主体扣除等问题并未予以明确，实务中对此也产生了较大的争议，下面我们将结合案例对集团间股权激励税前扣除问题进行探讨。

　　案例

　　A公司系一家登记注册在北京的上市公司，B公司系登记注册在杭州的非上市公司，B公司系A公司的全资子公司。2016年A公司实施股权激励计划，将部分限制性股票授予集团内部公司管理层，其中既包含A公司高管，也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁时，B公司均未向母公司支付现金对价。2019年解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税。

　　问题一

　　公司根据解禁时股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量，计算确定的工资薪金支出，能否在税前扣除？

　　观点一

　　18号公告中所称股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。从A公司角度，激励对象中的B公司高管并非本公司员工，且服务接受方系B公司，该部分激励费用属于与A公司取得收入无关的支出；从B公司角度，B公司用A公司股票对其员工进行股权激励，既不符合18号公告相关规定也未实际承担任何费用，该部分股权激励费用无法在B公司扣除。

　　实务中部分税务局基于上述原因认为该部分股权激励费用无法在A、B公司税前扣除，如2018年北京市税务局、2019年厦门市税务局和深圳市税务局在纳税服务平台中对类似案例的回复，具体如下。

　　“问：母公司为上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有非上市的子公司员工，对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积，当年并未向母公司支付对价。对于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股权来激励子公司员工，且行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

　　北京市税务局回复：我国企业所得税制度施行法人税制，母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。母公司和子公司都不得扣除。”

　　该问题中所述行权时子公司未向母公司支付对价，是指支付现金对价，在实务中较少出现子公司就股权激励事项向母公司支付现金对价的情况。

　　“问：我司系A上市公司的控股子公司，A上市公司于2017年度对A公司及其控股子公司的核心骨干员工进行股权激励。我司有7名员工被激励，授予股票数量为1万股，授予价为100元/股，实际行权日收盘价为200元/股。我司已按照企业会计准则的有关规定，就该股权激励行为进行相应的会计处理。问题：就上述股权激励计划，我司确认的股权激励的有关成本费用，由我司进行企业所得税税前扣除或者由A上市公司税前扣除？

　　厦门市税务局回复：根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号的规定，及根据国家税务总局公告2012年第18号，本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励的股票不是控股子公司的股票，不符合文件规定，不能确认为控股子公司的成本费用。对于控股子公司的员工进行股权激励也不符合文件规定，不能确认为A上市公司的成本费用。”

　　“问：母公司A（上市公司）授予母公司A及其子公司B公司的骨干人员限制性股票激励，2018年解禁，那么请问，解禁时这部分成本费用是否可以在骨干人员所在的子公司B公司扣除，还是只能在母公司（上市公司）进行企业所得税前扣除？

　　深圳市税务局回复：B公司员工不是A公司员工，相关支出不能在A公司税前扣除。A公司用本公司股票对B公司员工的股权激励，不属于B公司的支出，B公司不能税前扣除。”

　　观点二

　　B公司用A公司股票对员工实施股权激励，B公司并未向A公司支付现金对价，在会计处理上，根据财会[2010]15号《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》第七条“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。”，即该股权激励可以视同理解为A公司向B公司员工增发股票，B公司员工向A公司支付部分金额（按授予价），B公司向A公司支付股票公允价格与授予价差额。A公司将B公司支付的股票公允价格与授予价差额马上投资于B公司，同时B公司以股票公允价格与授予价差额对B公司员工实施股权激励。A对B公司的投资行为属于权益性交易，计入资本公积。

　　根据国家税务总局公告2014年第29号规定“二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　从收入成本配比的角度，B公司用股票公允价格与授予价差额换取员工提供的服务，因员工提供劳务所产生的收入确认在B公司账面，故该股权激励费用作为B公司的工资薪金扣除是合理的。

　　观点三

　　A公司登记注册在北京，B公司登记注册在杭州，A公司系实施股权激励的企业，在激励对象股票实际解禁时A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，若解禁当年由B公司作为工资薪金支出向杭州主管税务机关申报企业所得税扣除存在一定不合理性。

　　根据国税函[2009]3号，“合理工资薪金”需满足“一、（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”，根据财税[2016]101号“五、（二）企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况”。对于文件中所指实施股权激励企业，福建省税务局于2018年在纳税服务平台上对该问题进行过回复，“问：用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，个人所得税扣缴义务人是谁？该股权激励计划应在母公司还是在子公司所在地主管税务机关备案？福建省税务局回复：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第五条规定：‘(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人'……因此，用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，应由实施股权激励企业即母公司作为扣缴义务人，向其机构所在地主管税务机关办理相关备案手续。”

　　案例中，解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，故该部分股权激励费用由A公司作为工资薪金支出在企业所得税前扣除也有其合理性。

　　问题二

　　2019年A公司授予的限制性股票全部解禁时，企业所得税确认的股权激励费用可税前扣除金额和个人所得税确认的限制性股票应纳税所得额分别如何计算？

　　18号公告中并未对授予限制性股票方式的股权激励费用税前扣除时点和扣除金额进行明确规定，考虑到禁售期、解锁期内股票无法交易，激励对象并未实际取得股票，结合国税函[2009]461号“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。”，实务中以限制性股票解禁时点作为企业所得税扣除时点。

　　参考18号公告中股票期权方式下股权激励费用的企业所得税处理原则，在限制性股票解禁时，公司根据实际解禁时的股票公允价格（公允价格以解禁日股票的收盘价格确定）与激励对象授予日支付价格的差额和数量，计算确定作为当年工资薪金支出，即扣除金额=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

　　根据国税函[2009]461号《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》，在限制性股票所有权归属于被激励对象时，确认限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数），该公式中登记日股票市价和解禁股票当日市价均指当日收盘价。

　　由于上述企业所得税确认的股权激励费用扣除金额与个人所得税限制性股票应纳税所得额的计算方式存在差异，当股票登记日股票市价低于解禁股票当日市价时，计算的股权激励费用扣除金额将大于限制性股票应纳税所得额，即出现企业所得税中作为工资薪金扣除的部分股权激励费用未缴纳个人所得税的情况，故实务中也有部分专业人员认为该情况下企业所得税中股权激励费用扣除金额应不超过个人所得税限制性股票应纳税所得额，或者将两种计算方式进行统一。

　股权激励做为一项特殊的工资薪金支付方式，包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励等内容，其优点在于使员工增强工作积极性与责任归属感，分享企业业绩增长所带来的价值。员工取得相应的收入属于个人所得税的应税范围，为使个人收益最大化，财政部、国家税务总局对此规定了递延纳税、分期缴纳(12个月、5年)等一些税收优惠缴纳方式，本文通过政策梳理、案例解析帮助大家根据自身情况选择最适合的纳税方式。

　　一、关于股权激励的几个概念

　　1.股票期权，指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的股票市场价格或其折扣价格，当然也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格;“授权日”是指公司授予员工上述权利的日期;“行权”是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程;员工行使上述权利的当日为“行权日”。

　　与之相似的定义是“股权期权”，多用于非上市公司，两者内涵基本相同，共同特点是先给员工一定的权利。

　　按照可是否公开交易又可分为不可公开交易的股票期权和可公开交易的股票期权。

　　2.限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。特点是先给股票，满足特定条件后获得价差收益。

　　3.股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。特点是并不给股票，或者说是给模拟股票，是现金的股份支付方式。

　　举一个例子对概念进行深入了解。

　　例1：李某2018年1月取得某上市公司授予的不可公开交易股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2019年2月份行权，假定李某2019年2月28日前行权，且行权当天股票市价为17元。

　　计算李某行权时应纳的个人所得税金额。

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　李某在2019年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额=(17-8)×10000=90000元

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，凡符合个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，如不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目”，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　因此，李某取得的股票期权激励，应全额单独适用综合所得税率表，应纳个人所得税额=90000×10%-2520=6480元

　　例2：李某2018年1月取得某上市公司授予的可公开交易股票期权10000股，其他同例1。

　　计算李某行权时应纳个人所得税金额。

　　【解析】可公开交易股票期权再授予日时即发生纳税义务，实际行权时不再缴纳。李某在2019年1月授予日时即发生纳税义务，取得工资薪金应纳税所得额=(10-8)×10000=20000元

　　应纳个人所得税额=20000×3%=600元

　　二、递延纳税与分期缴纳

　　1.根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)规定，自2016年9月1日起非上市公司授予本公司员工股权激励符合规定条件的，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价(即可以购买的特定价格)确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。新三板挂牌交易公司按此规定执行。

　　2.自2016年9月1日起，上市公司授予个人的股权激励经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

　　3.根据《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)规定，自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业(无论上市与否)转化科技成果(向他人转让科技成果或者许可他人使用科技成果)，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，此时只就股权奖励专属优惠，与前述股权奖励成本为零不同。

　　个人获得股权激励时，按照“工资薪金所得”项目计算纳税，在2021年之前，不并入综合所得，全额单独适用综合所得税率表。

　　4.这里根据该高新技术企业是否为上市公司，针对股份奖励这一激励方式，与递延纳税与分期纳税组合，可衍生出以下几种不同情形：

　　情形一：如果为上市公司，在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内(含)分期缴纳，因为财税[2016]101号并未明确财税[2015]116号相应条款废止;在2016年9月1日后取得的上述股份奖励，可由纳税人自由选择按12个月或5年内分期缴纳。

　　情形二：如果为非上市公司，在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内(含)分期缴纳;在2016年9月1日后取得股权奖励可由纳税人继续按5年分期缴纳，或者选择递延至转让该股权时纳税，但此时的股权奖励成本为零。需要权衡利弊，做出最有利选择。

　　例1：甲上市高新技术股份有限公司在2016年5月无偿授予10名核心技术人员每人10000股股票，同期可比股票价格为8元/股，这些技术人员自获得奖励之日起至少在甲公司工作3年，如果全部满足财税[2016]101号规定条件，并在2020年12月将上述股权全部以13元/股转让，现确定2020年的应纳税所得额。

　　【解析】对2016年9月1日前获得的股份奖励，应以同期股票价格为8元/股做为奖励成本，可以选择在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，值得注意的是，企业所得税分期缴纳时必须在要求在5个公历年度内(含)均匀缴纳，而个人所得税没有均匀缴纳的要求，为表述方便，下面以均匀缴纳方式进行说明。应在获得奖励当期确定应纳税所得额8×10000=80000元，如果确定5年分期均匀缴纳，那么在2020年应纳税所得额16000元，可单独计算纳税。

　　例2：如果上例调整为在2016年10月授予，其他条件不变。

　　【解析】纳税人自由选择从2020年12月开始按12个月或5年内分期缴纳，具体视个人现金流情况以及2021年及以后年度收入而定，因为按照现有政策，2022年后此项所得将并入综合所得，而不能单独计税。具体内容属另外专题，在此不再赘述。

　　例3：如果该高新技术股份有限公司为非上市公司，其他条件同例1。

　　在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内(含)分期缴纳，假设选择均匀分期，则应在获得奖励当期确定应纳税所得额8×10000=80000元，如果确定5年分期均匀缴纳，那么在2019年应纳税所得额16000元，可单独计算纳税。

　　例4：如果该高新技术股份有限公司为非上市公司，其他条件同例2。

　　如果是在2016年9月1日后取得股权奖励可由纳税人继续按5年分期缴纳或者选择递延至转让该股权时纳税，但此时的股权奖励成本为零，应纳税所得额为10000×13=130000元。需要纳税人结合现金流、相关的货币时间价值、当年的其他综合所得情况考量。

　　特定情形是科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。在获奖人按股份、出资比例获得分红时，对其所得按“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税。

　　5.对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

　　个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可选择适用5年递延纳税或者适用递延纳税优惠政策(经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按财产转让所得纳税)。

　　个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

　　三、获得利润分配时的处理

　　自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业(未上市或未在新三板挂牌交易的)以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

　　上市中小高新技术企业或在新三板的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用分期纳税政策。

　　中小高新技术企业是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

　　综上所述有关总结如下：

　　一、可选择适用递延纳税至股权转让情形

　　1.2016年9月1日后从非上市公司取得的股权激励;

　　2.自2016年9月1日起，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的;

　　3.科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励。

　　二、可选择适用分12个月缴纳情形

　　2016年9月1日后从上市公司取得的股权激励，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起。

　　三、可选择适用分5个纳税年度情形

　　1.2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业(无论上市与否)转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励(只就股权奖励);

　　2.2016年9月1日起，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的;

　　3.未上市中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本。