近年来，城市更新已成为大中城市尤其是深圳土地最大的供应方式。房地产企业开发的城市更新项目已陆续销售并进行了土地增值税清算。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六点的规定：“关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

　　在与企业及税务人员的接触交流过程中，我们发现对于上述规定存在一些不同理解或争议点，下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

　　案例：某城市更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米。企业实际开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米;2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米。实际回迁物业5万平方米，均在1#地块。土地增值税清算时亦分两期项目登记和清算。

　　一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议

　　城市更新项目中经常会出现回迁面积超过拆迁协议约定的情况，这是因为：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方根据被拆迁物业面积的一定比例标准(1：1或其他比例)在开发前就已谈判确定的固定面积，且被拆迁人户数较多的情况下，回迁面积各不相同，而开发商实际开发的产品户型根据新用地规划进行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往存在差异。针对超面积差异部分，开发商通常会和被拆迁人事先约定，被拆迁人可以在固定面积(比如10平方米或10%)以内按优惠单价(比如市价的5折)加购或补差价，超过部分按市价购买或补差价。

　　例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如实际选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价格给予王某补偿;如实际选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价(假设市场为4万元/平方米)结算。

　　房产建成后如王某最终选定的那套房产的竣工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元;如王某最终选定的那套房产的竣工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，超过10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元。

　　根据上述国税函[2010]220第六点的规定，针对回迁房未超协议面积的情况，开发商按规定确认视同销售收入280万元(假设暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同)，同时确认拆迁补偿费280万元，另外支付的补偿40万元亦计入拆迁补偿费，土地增值税这样处理无争议。

　　针对回迁房超过协议约定面积的情况，处理上有两种观点：

　　第①种处理方式认为应以房产最小单位(套)来适用国税函[2010]220号文规定的安置用房，不能切割。回迁协议约定的回迁面积是补差为0的特殊情况，超面积补差款低于市价部分实际上隐含了对被拆迁人的补偿，是补差款不为0的情况，都是用来安置回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套全部确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁补偿费。

　　第②处理方式则认为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的规定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的额外正常销售，只是销售价格有一定的优惠，而由于优惠价格是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价格是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定的情形，无需按照房地产评估价格进行调整计算征收。

　　具体到上述案例两种处理方式结果分别为：①100平方米全部按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁补偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁补偿费，实际确认拆迁补偿费340万元。②100平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元，剩余20平方米按实际收到的款项(补差款)60万元确认销售收入，则开发商实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

　　上述两种处理，收入减拆迁补偿费差额均为60万元，企业所得税没有差异，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发费用可选择按成本费用的5%或者10%，发生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，产生了一个放大镜的作用;另外，由于土地增值税是采用超率累进计算方式，成本的增加，基数增加，可享受低税率计算土地增值税的金额也增加，产生了第二个放大镜的作用，而收入的增长只是随着税率的增长而增长，没有放大镜的作用。因此上述两种处理方式下应交的土地增值税是不同的，第①种处理方式可加大土地增值税扣除项目金额，即可减少土地增值税税额。而造成这种差异的主要原因是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价。假设超过部分均按市价收取，则不会产生差异。

　　目前土地增值税上对上述两种处理方式并无明确的规定，我们要提醒大家的是上述仅是对土地增值税的影响分析，实务处理过程中应结合其他税种(如增值税、房产税)综合考虑;无论采用哪种方式均以当地主管税务机关认可为准。

　　二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁补偿费金额是否包含收入增值税金额?

　　由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，导致收入、成本、税金的确认也不同。为此财政部国家税务总局发布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号公告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。但对于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题”只是强调仍按国税发〔2006〕187号第三条规定和国税函〔2010〕220号第六条规定执行。

　　如上例，王某按第一种情况确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元(此处暂不展开讨论如何计算缴纳增值税，暂按简易计税5%计算)，那么开发商同时确认的拆迁补偿费为400万，还是420万(=400+20)呢?部分观点认为金额应和清算收入完全一致，应为400万。笔者认为应为420万比较合理，理由如下：

　　首先，实物补偿应分解为两个业务处理

　　根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。”768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解回迁业务实质很有指导意义。即税理上，以实物补偿视同销售实质应当分解为两个业务看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于补偿用途，因此应分段分析涉税情况。

　　销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，因此应按规定缴纳流转税。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是计算税收的计税依据不一样，价外税是销售价格以外的税额，价内税包含在价格之内，价外税计算时需先进行价税分离，要转化为不含税销售额才可以计算应纳税额，因此营改增后将收入分离为不含税收入和增值税处理，只是确认形式不同，但实质上价外税与价内税都是由购买者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入理解为不含税收入。

　　补偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益(即拆迁补偿)。根据财税〔2016〕43号第三条规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由于拆迁补偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的全部经济利益均可计入扣除项目。

　　其次，从拆迁补偿费包含收入增值税的会计处理上，我们可以看到：

　　借：拆迁补偿费  420万

　　贷：营业收入  400万

　　应交增值税  20万

　　如果20万元不能记入拆迁补偿费，那么计入营业外支出?即意味着开发商回迁物业除了承担流转税外还需承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失?笔者认为那样明显不合理。

　　三、回迁房确认的收入和拆迁补偿费清算时需列入同一个清算项目?

　　如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分观点认为确认的拆迁补偿费应全部列入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。笔者认为确认的拆迁补偿费应在一二期之间按合理方法分摊。原因如下：

　　根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。这里的“同时”指的是“时间和金额上的同时”并非指归属同一清算项目，即确认收入同时确认的是拆迁补偿费(开发成本)而非直接就作为收入对应的清算项目的扣除成本。

　　而对于开发成本-土地征用及拆迁补偿费，根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)第四条的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。即属于多个清算项目的土地征用及拆迁补偿费应按合理方法分摊后才能作为清算项目的扣除项目。上述案例项目分一期和二期建设和清算，由于补偿的受益范围包含整个项目(一期和二期)，因此上述补偿确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊并分别扣除。

　　如将对二期的补偿用的是一期的房产理解为“异地安置”，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁补偿费，即不应全部列入一期土地增值税扣除项目。

　　综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条规定的不同理解，笔者认为应通过对回迁业务本质的梳理来理解税法规定，方能有效降低税务风险，同时我们也期待对于上述争议条款的明确规定出台。

　房地产开发企业开发项目时，会根据项目开发规划要求开发部分地上车位，房地产开发企业会对地上车位对外出租使用，在与业主方签订出租协议时，会约定“租期20年，一次收取租金10万元，期满后业主可免费使用”。

　　对于上述地上无产权车位的土地增值税清算，各地政策规定主要分以下两类进行处理：

　　一是建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用;

　　二是以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库(车位)等使用权的，其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。

　　一、案例解析

　　案例要点

　　根据重庆市豪运房地产开发有限公司(申诉人)诉重庆市九龙坡区西彭帝景豪苑业主委员会车位纠纷案【(2017)最高法民申2817号】中判决要点：根据《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款关于“建筑区划内符合下列条件的房屋，以及车位、摊位等特定空间，应当认定为物权法第六章所称的专有部分：

　　(一)具有构造上的独立性，能够明确区分;

　　(二)具有利用上的独立性，可以排他使用;

　　(三)能够登记成为特定业主所有权的客体”之规定，案涉车位不能办理产权登记，因此其不能成为享有专有权的专有部分。

　　即使豪运公司在建造帝景豪苑小区时支付了建筑区划内的土地使用权出让金，成为建设用地使用权人，但是小区建设完成之后，随小区内房屋的出售，小区建筑区划内的土地使用权也随之转移，小区的共有部分土地使用权归小区业主共有。由于案涉车位不能办理产权登记，不能成为专有部分，原判决确认该部分停车位属于占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位并无不当。而开发商建设的小区经验收合格，是开发商的基本义务，且绿化是否超过规划面积对认定停车位是否占用业主共有场地没有必然联系。故豪运公司关于原判决认定案涉车位系占用业主共有的道路或者其他场地的车位，缺乏事实依据的申请再审事由不能成立。开发商按照规划建设的地面停车位属于开发商建设的附属设施。地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一，地面停车位作为附属设施归属于全体业主，其性质与其他公共附属设施性质并无不同。

　　税务处理

　　根据上述纠纷案判决要点得出结论：

　　一、利用地上的共有道路或其他场地建造的地上车位属于业主方所有，且属于公共配套设施，而根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的第四条规定，公共配套设施建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　二、地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一,开发商将开发商品房向业主出售后，建设范围内的土地使用权归属全体业主。房地产开发过程中，开发商往往对于地面车位会以出租形式下提供永久使用权方式进行销售处理，从法理角度判断仍然属于销售土地使用权。同时根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)的第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　二、结论

　　总之，房地产项目土地增值税清算各地规定的政策对于地上车位的处理多有不同，若房地产开发项目所在地区政策不明确时，但可依据上述最高法院处理案例与当地主管税务机关进行沟通处理，对于房地产开发商用地上的道路或其他场所建设的地面车位，无论采用以出租形式下提供永久使用权方式销售或直接销售，都可协商作为其他类型房地产进行土地增值税清算，按取得销售收入作为转让收入，并扣除相应的成本、费用。