2019年12月9日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称“41号公告”），公告对企业所得税部分纳税申报表进行了修订。

　　修订内容中，关于视同销售的纳税调整需要企业引起足够的重视。

　　一、文件规定

　　41号公告对《纳税调整项目明细表》的修订内容中有如下规定：企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

　　二、实务案例

　　（一）将自产货物用于广告

　　为了增加消费者对产品的了解，A公司（一般纳税人，下同）在2019年将自产货物（对应成本8000元）用于广告宣传，该产品正常出售的公允价值为不含税10000元。

　　A公司将产品用于广告宣传时的会计处理：

　　借：销售费用—广告费  9300

　　贷：库存商品  8000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1300

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减8000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调增2000元。

　　按照41号公告的规定，A公司还需要在《纳税调整项目明细表》第30行“其他”继续填报。

　　由于视同销售行为在会计上未做会计处理，所以《纳税调整项目明细表》第30行第1列，“账载金额”按0填报；第2列“税收金额”按2000元填报。

　　根据41号公告规定的逻辑关系，第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值2000元。

　　通过上述调增调减，把视同销售导致的该部分纳税调整金额（注：视同销售行为会增加企业计算招待费、广告宣传费的销售收入确认基数，可能会间接影响招待费和广告宣传费的纳税调整额）变为0。也就意味着企业不需对该行为再额外支付税款。

　　（二）将购买货物用于广告

　　为了增加消费者对产品的了解和认知，A公司在2019年将购买的货物用于广告宣传，该产品的购买价款11300元，A公司取得了增值税专用发票。

　　A公司将该产品用于广告宣传时的会计处理：

　　借：销售费用——广告费  11300

　　贷：库存商品  10000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  1300

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，用于市场推广或销售视同销售收入，纳税调增10000元；用于市场推广或销售视同销售成本，纳税调减10000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调整金额为0。无需在《纳税调整项目明细表》第30行继续填报。

　　（三）将劳务用于广告

　　A公司从事兴趣班教育，每节课程收取500元。为了达到促销目的，A公司给10位潜在客户提供一节免费试听课。免费试听课中，A公司支付的教师人工、房租、折旧等成本共计2000元。

　　A公司开展免费试听课时的会计处理：

　　借：销售费用——广告费  2000

　　贷：应付职工薪酬、累计折旧等  2000

　　汇算清缴时A公司需要填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，提供劳务视同销售收入，纳税调增5000元；提供劳务视同销售成本，纳税调减2000元。

　　从该表的调整结果看，A公司需要对该推广行为合计纳税调增3000元。

　　按照41号公告的规定，A公司还需要在《纳税调整项目明细表》第30行“其他”继续填报。

　　由于视同销售行为在会计上未做会计处理，所以《纳税调整项目明细表》第30行第1列，“账载金额”按0填报；第2列“税收金额”按3000元填报。

　　根据公告规定的逻辑关系，第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值3000元。

　　通过上述调增调减，把视同销售导致的该部分纳税调整金额变为0。也就意味着企业不需对该行为再额外支付税款。

　　小提示：按照北京市税务局发布的《企业所得税实务操作政策指引》，北京税务局认为，上述情形在税务处理时，A公司应按公允价格5000元确认视同提供劳务收入；按5000元确认促销费用。

　　按此标准，视同销售收入和视同销售成本均为5000元，无需在《纳税调整项目明细表》第30行继续填报。

应纳税额就是以增值额为基础计算的增值税额，应纳税额=销项税额-进项税额。由于增值税的进项税额抵扣不具配比性，确认视同销售的时候该销项税额相对应的进项税额（相当或者相似于成本费用）往往已予先期抵扣，计算缴纳的就是销项税额了。

　　视同销售计缴销项税额，不得抵扣缴纳的是进项税额，两者之差就是增值税（应纳税额）。那么区分视同销售或者不得抵扣进项转出就取决于其行为是否属于增值税应税项目，理论上是否产生增值额。当然实际情况增值额也有可能为零甚至负数，即平价或者低价销售。

　　生产加工属于增值税应税项目，因此自产、委托加工的无论用于什么项目都是视同销售而不可能是进项转出。

　　购进的要看其是否符合销售的概念，投资、分配、赠送发生在两个主体之间，所以是销售而非进项转出。

　　所得税没有进项转出的概念，一并作为视同销售处置，这也可以看出视同销售和进项转出的同质性。以数额观之，进项转出等于平价的视同销售，也就是不增值的销售。

　　进项不得抵扣等于终止了增值税链条，那么其供应商就成了最后一道环节的纳税人，这样也就还原了增值税链条的逻辑。允许抵扣等于将链条继续延伸下去，直到最后一道环节纳税人的销项税额为止。

　　当然如果下一道环节以逃税的方式少缴或者不缴税额，允许抵扣似乎白白捡到了便宜，其实税收流失不在于抵扣环节而是后面逃税的销项税额。有效的增值税征管应该是追究抵扣进项对应的销项税额（或者理解为购入项目的处置）是否缴税，而不是纠结与进项抵扣本身，这种认知忽视了增值环节增值税额的流失。

　　在两种情况下才构成增值税应税行为，不同主体之间的销售和增值税链条的终结。不同主体之间即是将销项税额换成客户的进项税额，直到增值税链条的终结。如果把全国纳税人视为同一纳税人，其实也是增值税链条的继续。不得抵扣即增值税链条的终结，不得抵扣后其供应商成了最后环节的纳税人。如果在同一个主体内部并且链条继续下去，也就等于增值但未确认纳税义务发生的时间，增值未纳税，也可理解为纳税的时间性差异，如用于生产、加工或科研的购进货物等。允许抵扣（不作进项转出或认定为视同销售）实际上是视同销售的特殊形式，销项税额等于客户的进项税额，两者恰好相抵，那么将客户换成自己销售行为就等于允许抵扣了。

　　不少人习惯以为视同销售白白多交了税，允许抵扣白白捡了个便宜。这应该跟税收实践中的一些做法有关，比如销售对应的进项无法取得允许抵扣的进项凭证或者取得进项要多支付一定的成本、抵扣进项对应的销售因为不需要发票逃税并且在他们看来这是正常理所当然的、进销项不同步配的视觉误区即完全没有意识到对应的进项已经抵扣销项也已经报税。

　　综合一下，不得抵扣=进项抵扣+同值的销售；视同销售=进项抵扣+增值的销售；不作处理=进项抵扣+（未来处置时的）增值的销售。购入抵扣进项的应税项目总是要处置的，处置的时候就是销售了。自然这是凭票做（假)账的会计无需考虑的。但这也不是税法去关注的，而是税收征管要解决的问题。

　　视同销售除了税制与财务制度的差异外，还受到税收征管以及财政体制等因素的影响，体现了销售原则的例外。如跨县（市）货物移送视同销售，就是受制于以县域为单位的分级财政体制，在企业所得税的跨地区经营汇总缴纳征管办法中也能看到它的影子。

　　当然视同销售争议最大的是无偿赠送的规定。以赠送方式逃避纳税义务是很容易想到的法子，但简单地把所有赠送作为销售征税实在自然会伤倒一大片。这也是出于管理效率的征税规定必然遭遇的尴尬。就赠送而言，在商言商羊毛总是出在羊身上，生意人不是活雷锋。但实践的困惑是确实很难区分穿着赠送马甲的销售，因为赠送双方往往有千丝万缕的关系，有太多冰山下的暗潮涌动。增值税法没有明确的规定，但企业所得税和个人所得税有相对原则性的表述，基本来说与具体销售行为必然关联的赠送不属于视同销售，如捆绑销售类的“买一送一”、与具体销售直接挂钩的赠品等，否则属于视同销售。虽然宣传、广告性质的赠品还是觉得很冤，除非案例指导制度，实在也是很难让税法再在条文上予以撇清了。

　　进销项的间接关联，即相当于财务制度的费用。视同销售其实是增加了其价值，并没有改变其作为销售对应的抵减项目的实质。以增值税链条的逻辑视之，只要其仍在链条之内，还是允许抵扣的。

　　附：

　　《增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　《暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

　　（二）销售代销货物；

　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（实施细则2008版本未并入营改增内容，营改增部分见财税[2016]36号。）