(2018)粤0902刑初232号广东省茂名市茂南区人民法院刑事判决书
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来源:广东省茂名市茂南区人民法院
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公诉机关茂名市茂南区人民检察院。

公诉机关指控:

2013年7月27、28日,吉林省双辽市国家税务局稽查局、吉林省柳河县国家税务局稽查局相继向茂名市国家税务局发出协查函。函告:双辽市鑫旺矿产品销售有限公司、柳河通晟物资贸易有限公司在无真实货物交易的情况下,向茂名市联能贸易有限公司虚开增值税专用发票。其中,柳河通晟物资贸易有限公司向茂名市联能贸易有限公司虚开增值税专用发票共54份,价税合计621万元,税额合计902307.61元,双辽市鑫旺矿产品销售有限公司向茂名市联能贸易有限公司虚开增值税专用发票共2份,价税合计180万元,税额合计261538.46元。以上增值税专用发票均已抵扣。

同年8月8日,茂名市国家税务局第一稽查局对茂名市联能贸易有限公司涉税问题立案检查,由第一稽查局检查三股负责实施,时任第一稽查局检查三股股长的被告人张某和时任第一稽查局办公室主任、选案股股长的被告人温某海为承办人。

被告人温某海、张某在对茂名市联能贸易有限公司涉税问题进行检查时,严重不负责任,不认真履行职责,与茂名市联能贸易有限公司实际控制人杨某2交往过密,在核查茂名市联能贸易有限公司与柳河通晟物资贸易有限公司、双辽市鑫旺矿产品销售有限公司是否存在真实的货物交易过程中,没有认真核查茂名市联能贸易有限公司提供的资料存在的不符合常理的疑点,没有对资料的真伪性做审查,也不作任何第三方调查,没有采取其他有效措施核实交易的真实性,最终在茂名市联能贸易有限公司与柳河通晟物资贸易有限公司、双辽市鑫旺矿产品销售有限公司没有真实交易并提供虚假交易资料的情况下,未能查实茂名市联能贸易有限公司虚开增值税专用发票的事实,而作出该公司属于善意取得虚开增值税专用发票,建议追缴该公司增值税专用发票折抵增值税款的结论。后该两宗涉税案件经温某海、张某移送茂名市国税局第一稽查局案件审理股审理,后经茂名市国税局第一稽查局审理委员会集体审理会议决定以追缴税款的方式结案。

温某海、张某以罚代刑的行为放纵了杨某2虚开增值税专用发票的犯罪行为,后期杨某2得以继续纠集杨某5友等23人组成犯罪团伙,勾结其他税务人员,专门成立茂名市润朔商贸有限公司等九家空壳公司大肆虚开增值税专用发票,共虚开增值税专用发票38680份,价税合计5241691413.04元,(税款)760562079.56元,以折(或为抵)扣发票造成国家损失增值税税额合计707033364.52元。

公诉机关认为,被告人温某海、张某徇私舞弊,对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交,造成严重后果,其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第四百零二条的规定,犯罪事实清楚,证据确实、充分,应当以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究其刑事责任。根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十六条的规定,提请本院依法判处。

被告人温某海及其辩护人黎伏倩对指控的定性有异议,辩称:1、温某海没有徇私行为,其主观上没有犯罪故意;2、温某海与张某只作为案件检查人员,是否定性为刑事案件移送应由审理会决定,其二人没有决定权;3、温某海与张某完成对案件的检查后,将案件移送给案件审理股呈报集体讨论,已完成案件的报送职责,不存在隐瞒不报或不移送的情形;4、杨某2后来勾结其他税务人员大肆虚开增值税专用发票的行为与本案没有刑法上的因果关系,杨某2的后续犯罪不应认定为温某海的犯罪情节;5、温某海接到茂名市人民检察院的询问、讯问通知书后,主动到案接受调查,有自首情节。

被告人张某与其辩护人陈康贵对指控的定性有异议,辩称:1、张某没有故意不移交刑事案件的主观故意和犯罪动机,其对案件作出善意取得的决定是由于工作失误造成的;2、张某作为税务检查人员,只对违法事实作出处理建议,其不是移送刑事案件的责任人;3、张某归案后如实供述自己的罪行,其不认罪的原因是个人对法律理解的偏差,不影响其认罪、悔罪的态度。

经审理查明:

2013年7月27、28日,吉林省双辽市国家税务局稽查局、吉林省柳河县国家税务局稽查局相继向茂名市国家税务局发出协查函。函告:双辽市鑫旺矿产品销售有限公司(以下简称双辽鑫旺公司)、柳河通晟物资贸易有限公司(以下简称柳河通晟公司)在无真实货物交易的情况下,向茂名市联能贸易有限公司(以下简称茂名联能公司)虚开增值税专用发票。其中,柳河通晟公司向茂名联能公司虚开增值税专用发票共54份,价税合计621万元,税额合计902307.61元;双辽鑫旺公司向茂名联能公司虚开增值税专用发票共2份,价税合计180万元,税额合计261538.46元(以上增值税专用发票均已抵扣)。同年8月8日,茂名市国家税务局第一稽查局对茂名联能公司涉税问题立案检查,由第一稽查局检查三股负责实施,时任第一稽查局检查三股股长的被告人张某和时任第一稽查局办公室主任兼选案股股长的被告人温某海为案件承办人。被告人温某海、张某在对茂名联能公司涉税问题进行检查时,与茂名联能公司实际控制人杨某2交往过密,在核查茂名联能公司与柳河通晟公司、双辽鑫旺公司是否存在真实的货物交易过程中,放任茂名联能公司弄虚作假,茂名联能公司提供的资料漏洞百出,被告人温某海、张某没有对资料的真伪性审查,也不作任何第三方调查,更没有采取其他有效措施核实交易的真实性。茂名联能公司与柳河通晟公司、双辽鑫旺公司存在虚假交易的事实显而易见,依法应认定茂名联能公司属于恶意取得增值税专用发票,并将案件移交司法机关处理,但被告人温某海、张某在办理案件过程中徇私舞弊,故意放纵茂名联能公司的犯罪行为,作出了茂名联能公司属于善意取得增值税专用发票,建议追缴该公司增值税专用发票折抵增值税款的结论,然后将案件报送第一稽查局审理股提交第一稽查局审理委员会讨论,最后经集体审理委员会决定以追缴税款的方式结案。

上述事实,有下列证据予以证实:

一、书证、物证(略)

二、证人证言(略)

三、被告人的供述和辩解

1、被告人温某海的供述,证实2013年其在任办公室主任兼任选案股股长期间,分别收到吉林省双辽市和柳河市国家税务局发来的两份协查函,说他们在查办案件的过程中,发现大量当地企业对外非法虚开增值税专用发票,茂名联能公司属于受票企业之一,希望茂名国家税务局予以调查。局领导安排检查三股股长张某和其一起办理这宗协查案件。其和张某到茂名联能公司所在地新时代花园向该公司送达检查通知书、调证通知书,要求调取相关账册资料。调取账册资料的时候,其和张某对已证实虚开发票所涉及的有关业务进行简单了解,该公司业务经理杨某2说茂名联能公司实际上是有货物交易的,其和张某就要求杨某2提供海关过磅单等材料。过了几天,杨某2就把账册和过磅单等材料送到国税局给其和张某。核查账册资料后,其和张某开出询问通知书,对杨某2作询问笔录。经过核查茂名联能公司的账册资料,以及根据杨某2提供的相关材料,其和张某最后以该公司属于善意接受虚开作结论写出《稽查报告》。后来其听说杨某2因在茂名市电白区虚开数额巨大的增值税专用发票被公安机关调查,到检察机关找其调查有关问题的时候,其才知道杨某2当时提交的核查资料是有问题的。在审查资料的过程中,其看到茂名联能公司所提交资料的原件与复印件是一致的,而且该公司负责人杨某2也对这些情况作了合理的说明,所以其认为该公司属于善意取得增值税专用发票。至于这些资料中关于物流资料、仓储资料、款流资料和票流资料等来源的合法性、合理性和关联性等方面,其没有去认真审查深究。协查函要求对该公司涉票货物的收发地、送达方式、出入库情况、货款收付、结算方式、资金流向等细项核查,其也没有作进一步的核查。其当时觉得案件经过张某把关,应该没有什么问题,所以不够重视,导致了后面问题的发生。

2、被告人张某的供述,证实2013年吉林省双辽市、柳河市国家税务局在查办案件的过程中,发现大量当地企业对外非法虚开增值税专用发票的情况,茂名联能公司属于受票企业之一。该案件交由其与办公室主任兼选案股股长、举报中心主任温某海一起查办,在查办过程中,其按照企业所提供的资料进行检查,由于疏忽大意,对企业所提供的资料核查得不够认真细致,没有发现这些资料的问题,就以茂名联能公司善意取得虚开增值税专用发票作结论报送审理股了。

以上证据由公诉机关提供,均经庭审质证、认证,为有效证据,本院予以确认。

对于控辩双方就本案的证据采信和事实认定方面的争议综合分析评价如下:

关于被告人温某海、张某是否有徇私舞弊的主观故意的问题。经查,被告人温某海、张某在调查茂名联能公司涉嫌虚开增值税专用发票的2013年度25号案和26号案时,茂名联能公司向温某海、张某提供了煤炭购销合同、入货单、记账凭证、应付账款明细账、中国建设银行电子转账凭证、出货单、港口费用结算清单、秤码单、煤炭产品检验服务协议等材料,而上述材料漏洞百出,具体如下:在25号案中,茂名联能公司的入货单缺少经手人签名;茂名联能公司先后分别与双辽鑫旺公司、贵州华夏贸易有限公司签订的购、销两份合同,联能公司进货价为1500元/吨,而销售价为485元/吨,悬殊高买低卖有违常理,且买进价与市场价差别明显;茂名联能公司与双辽鑫旺公司的签订购销合同的时间是2012年5月28日,而湛江港秤码单上的时间是2012年5月20日,到货秤码单的日期先于合同的签订的日期,明显不合理;应付账款明细账单的打印时间是2013年9月2日,而茂名联能公司提供该明细账单时间是2013年8月10日,提供时间先于打印时间明显造假等等。在26号案中,茂名联能公司先后分别与柳河通晟公司、贵州华夏贸易有限公司签订的购、销两份合同,合同签订购进价格为345元/吨,而售出价格为350元/吨,与当时市场煤炭价格约600元/吨的价格差距悬殊,且购销每吨差价5元,而港口费用已达1681598.90元,收支上明显亏损,不符合常理;茂名联能公司与柳河通晟公司合同上签订为先付款后供货,而茂名联能公司记账凭证显示为先供货后付款,两者相互矛盾;记账凭证中显示茂名联能公司于2012年12月27日已付款1207000.00元给贵州华夏贸易有限公司,但签订合同的日期却是2013年2月18日,先付货款后签订合同不符合常理;贵州华夏贸易有限公司付给茂名联能公司的两笔货款总额共计6207330元,与签订合同中的金额630万元不一致;茂名联能公司购买的18000吨煤入货日期是2013年3月23日,而出货日期是2013年3月6日,出货日期早于入货日期不合理;湛江港结算清单上载明货物是13303.22吨与合同签订的18000吨不相符等等。上述所列举的材料漏洞显而易见,并且根据被告人温某海、张某的领导冯某、高某、谭某等证人证实,被告人温某海、张某均为精通业务、经验丰富的办案骨干,其二人在办理该两宗案件时面对如此多且显而易见的漏洞,两被告人辩称是由于工作上的疏忽大意而没发现,难以令人信服。结合被告人温某海、张某在办案过程中与杨某2的私密结交行为以及事后多次与杨某2外出旅游的行为,可认定被告人温某海、张某在办理茂名联能公司涉税案件时是出于徇私舞弊的主观故意。故两被告人的辩护人所提两被告人没有徇私舞弊的犯罪主观故意的辩护意见,与查明事实不符,本院不予采纳。

关于被告人温某海、张某是否构成不移交刑事案件的问题。被告人张某的辩护人辩称张某作为税务检查人员,只对违法事实作出处理建议,其不是移送刑事案件的责任人;被告人温某海的辩护人辩称温某海与张某完成对案件的检查后,将案件移交给案件审理股呈报集体讨论,已完成案件的报送职责,不存在隐瞒不报或不移交的情形。我国刑法理论一般认为,所谓不移交刑事案件,对于不同地位的行政执法人员而言,具有不同的意义:对于一般办事人员而言,是指不向中层管理机构移交,或者虽然移交案件,但隐瞒、毁灭证据,伪造材料,改变刑事案件性质;对中层负责人而言,是指不向单位负责人员移交;而对于单位负责人而言,则是指不按规定提交集体讨论决定或不按规定直接向司法机关移交。结合本案,被告人温某海、张某作为茂名市国家税务局的稽查人员,依照章程,在检查案件完毕后,其二人应依法如实作出稽查报告,报送案件审理股再呈报审理委员会讨论决定。作为一般的税务稽查人员,被告人温某海、张某明知茂名联能公司提供的是虚假材料而隐瞒不报,且将依法应认定为恶意接受虚开增值税专用发票的犯罪行为,认定为善意取得虚开增值税专用发票的行为,改变案件性质,其二人的行为符合徇私舞弊不移交刑事案件犯罪的构成特征,故上述辩护意见理由不充分,本院不予采纳。

关于被告人温某海、张某的行为是否造成严重后果的问题。被告人温某海的辩护人辩称杨某2后来勾结他人大肆虚开增值税专用发票的行为与本案没有刑法上的因果关系。我国刑法理论一般认为,刑法上的因果关系,是指危害行为与危害结果之间的一种引起与被引起的关系。茂名联能公司实际控制人杨某2事后勾结其他税务机关工作人员,开设多家空壳公司,实施虚开增值税专用发票的犯罪行为所造成的后果,是杨某2与他人的危害行为引发的另一危害结果,非由本案所引发的必然结果。本案中被告人温某海、张某对于杨某2的后续犯罪行为是不可预见的,对杨某2伙同他人的犯罪行为不承担法律后果。故公诉机关指控被告人温某海、张某因徇私舞弊不移交刑事案件造成严重后果,理据不足,本院不予认定。

关于被告人温某海是否构成自首,被告人张某是否具有坦白情节的问题。经以上查明,被告人温某海、张某明知茂名联能公司提供的是虚假材料而隐瞒不报,擅自改变案件性质,其二人行为均已构成徇私舞弊不移交刑事案件罪。对于其犯罪行为,被告人温某海、张某在归案后,拒不交代其主观上有故意或放任茂名联能公司造假的犯罪行为,而狡辩是由于工作上的疏忽大意或过失所致。被告人温某海、张某未能如实供述自己主观故意犯罪的罪行,不符合《中华人民共和国刑法》第六十七条第一款和第三款中“如实供述自己的罪行”的规定。故辩护人提出的被告人温某海构成自首,被告人张某有坦白情节的辩护意见,于法无据,本院不予采纳。

本院认为,被告人温某海、张某在办理茂名联能公司涉嫌虚开增值税专用发票一案中,在明知应将该案移送司法机关追究刑事责任的情况下,徇私舞弊,隐瞒违法事实,改变案件的定性,以致茂名联能公司的实际控制人杨某2逃脱刑罚,情节严重,其二人行为均已构成徇私舞弊不移交刑事案件罪,依法应在三年以下有期徒刑或者拘役的量刑幅度内处罚。在共同犯罪中,两被告人共同故意实施犯罪行为,均为主犯,依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。依照《中华人民共和国刑法》第四百零二条、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款之规定,判决如下:

一、被告人温某海犯徇私舞弊不移交刑事案件罪,判处有期徒刑一年六个月。

二、被告人张某犯徇私舞弊不移交刑事案件罪,判处有期徒刑一年六个月。


相关法律依据:

《刑法》第四百零二条 【徇私舞弊不移交刑事案件罪】

行政执法人员徇私舞弊,对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交,情节严重的,处三年以下有期徒刑或者拘役;造成严重后果的,处三年以上七年以下有期徒刑。

最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定

一、渎职犯罪案件

(十二)徇私舞弊不移交刑事案件案(第四百零二条)

徇私舞弊不移交刑事案件罪是指工商行政管理、税务、监察等行政执法人员,徇私舞弊,对依法应当移交司法机关追究刑事责任的案件不移交,情节严重的行为。

涉嫌下列情形之一的,应予立案:

1. 对依法可能判处三年以上有期徒刑、无期徒刑、死刑的犯罪案件不移交的;

2. 不移交刑事案件涉及3人次以上的;

3. 司法机关提出意见后,无正当理由仍然不予移交的;

4. 以罚代刑,放纵犯罪嫌疑人,致使犯罪嫌疑人继续进行违法犯罪活动的;

5. 行政执法部门主管领导阻止移交的;

6. 隐瞒、毁灭证据,伪造材料,改变刑事案件性质的;

7. 直接负责的主管人员和其他直接责任人员为牟取本单位私利而不移交刑事案件,情节严重的;

8. 其他情节严重的情形。


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又一奖补型货运平台被判非法出售专票罪,未查证虚开主观故意与税款损失引起巨大质疑

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  01、实务观察:不构成虚开专票罪,按照非法出售专票罪论处

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  (二)(2023)沪0117刑初1229号:虚开劳务专票被判非法出售专票罪

  基本案情:吴某某和姚某某分别作为A公司的法定代表人和副总经理,与B公司的实际控制人周某合谋,通过A公司为B公司承揽的建设工程项目虚开劳务增值税专用发票。双方签订了虚假的劳务分包合同,B公司支付给A公司票面金额3.8%至4%的开票费和管理费。A公司共为B公司开具了160份增值税专用发票,涉及税额83万余元,价税合计2800余万元。两被告因涉嫌虚开增值税专用发票罪被起诉,法院最终判决吴某某和姚某某犯非法出售增值税专用发票罪。吴某某和姚某某均被判处有期徒刑二年二个月,缓刑二年二个月。

  法律分析:本案裁判认为“二人主观上不具有骗取国家税款的目的,客观上认定造成国家税款损失的证据不足,故不构成虚开增值税专用发票罪”,在难以达到虚开专票罪证明条件的情况下,由检察院起诉的虚开专票罪改为入罪门槛更低的非法出售专票罪。

  (三)(2024)皖0826刑初92号:开票人对发票抵扣事实不知情被定非法出售

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  (四)小结:不构成虚开专票罪的案件,改判非法出售罪是否合理合法?

  以上三起案件都将不构成虚开专票罪的案件以非法出售专票罪论处,其裁判文书均未对非法出售专票罪和虚开专票罪进行明确界分,产生了一些混乱。从部分表述可以看出,裁判思路总体遵循最高法文章的观点,因此本文接下来对最高法文章的有关观点予以评析。

  02、法理剖析:构成要件含义不明,非法出售专票罪或成“口袋罪”

  (一)最高法文章观点下两罪的界分标准

  过去,实践中多认为出售空白发票为非法出售专票罪,开具与真实交易不符的专票则为虚开专票罪,两罪界分比较明确,这一点在往期文章中有详细论述,不再展开。最高法法官发布的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(下称《理解与适用》)重新论述了两罪的构成要件,将非法出售专票罪激活,两罪的界分变得模糊。

  根据《理解与适用》的论述,虚开专票罪的构成要件,一是行为手段上需要利用增值税的抵扣功能,二是有骗抵税款的目的或者造成税款损失的结果。而对非法出售专票罪的论述为:“对于开票方来说,如不能证明其与受票方存在共同故意,其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为,本质上是把增值税专用发票当作商品出售,是非法出售增值税专用发票行为”。结合非法出售专票罪的保护法益和以上论述,可以看出最高法认为非法出售专票罪的构成要件仅为“将专票当做商品出售”的行为,是纯粹的行为犯。从构成要件来看,虚开专票罪的构成要件囊括了非法出售的构成要件,因此两罪的界分产生混乱。

  (二)最高院观点的理论问题

  1. 造成刑法体系混乱

  非法出售专票罪的构成要件为“将专票当做商品出售”的行为,从字面含义上将虚开专票罪的行为纳入到非法出售专票罪的行为要件之中,因此只要具备虚开专票的行为,则可能构成非法出售专票罪,其入罪标准较低。相较于非法出售专票罪,虚开专票罪则需要满足更为严苛的目的或结果要件,但二者的法定刑却一致。从法理上来说,更为严厉的刑责应当匹配严苛入罪标准,才能满足罪责刑相适应的原则,对构成要件和入罪门槛有着明显层次区分的两罪适用同样法定刑,必然造成刑法体系的混乱。

  2. 违背“限缩犯罪圈”的立法目的

  一方面,《解释》以及《理解与适用》对虚开专票罪有明显的限缩倾向,认为“(虚开专票罪的)“行为犯说”入罪门槛低,与该罪的法定刑配置不协调,饱受争议,对本罪进行限缩解释成为共识”,将单纯的虚开行为从虚开专票罪中剔除;另一方面,又将虚开行为纳入到非法出售专票罪中规制,由于非法出售专票罪的刑事责任与虚开专票罪一致,实际上使得罪责行不相适应的问题更加突出,完全违背了《解释》的立法初衷,可能导致非法出售专票罪架空虚开专票罪。

  同时,《理解与适用》的本意是对“空壳公司”“来者不拒型”的开票行为从严打击,但从实践中看,部分裁判案例中的被告人并非空壳公司、仅对一家企业虚开专票等,也被定性为非法出售专票罪,明显偏离《理解与适用》的原意,导致打击范围过广,将对实体经济造成一定负面影响。

  03、平台企业合规形势严峻,刑事风险攀升

  (一)检察机关举证责任降低,平台企业更加容易构成犯罪

  对于为何要用非法出售专票罪来规制虚开行为,《理解与适用》中给出的部分理由是考虑到对虚开主观故意取证困难,因此通过非法出售专票罪这一行为犯来降低检察机关的取证、认定难度。《理解与适用》中提到,“只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用当做商品开给对方的证据即可认定,有利于对此类犯罪的指控。”这意味着,此前检察机关需举证平台企业有和受票企业通过虚开发票骗抵国家税款的共谋以及造成税款损失的具体数额,而现在可能只需举证资金有回流,即可构成与虚开专票罪同等量刑的非法出售专票罪。本文认为《理解与适用》中的理由有失偏颇,刑法具有谦抑性,由检察机关负有举证责任是保障公民权利、防止公权倾轧的基本手段,解决实践困难应当从深入理论研究、提高技术手段等方面入手,不应当通过降低构罪门槛来减轻检察机关举证负担。

  《理解与适用》中重点提及空壳企业以及通过网络交易进行“来者不拒”开票的企业需要从严打击。平台企业往往提供无形服务,以网络货运平台企业为例,进行无车承运人模式的平台没有自己的运输车队,一旦被稽查则容易被判定为空壳企业。另外,平台企业辐射范围广、受票企业多,对客户提供资料的审核难度大,一旦难以提供充分的资料证明尽到充分的审核义务以及客户业务真实,容易被判定为“来者不拒型”企业。因此,平台企业相较于其他企业面临更大的刑事风险。

  (二)非法出售专票罪的重罪门槛更低,平台企业更容易构成重罪

  《解释》第十四条、第十五条规定,非法出售增值税专用发票票面税额五百万元以上或者五百份以上且票面税额三百万元以上,满足任一条件,即达到十年以上量刑标准,相较于虚开专票罪多了“五百份以上且票面税额三百万元以上”的条件。平台企业的下游受票企业广,开具发票数量多,即使总税额未达500万,也可能被判十年以上刑期。

  (三)虚开专票罪出罪条款可能被架空,平台企业更难出罪

  《解释》第十条第二款专门规定了虚开专票罪的出罪条件,实践中出现不少案例因此获无罪判决。但是从上文可知,对平台企业相对其他企业更容易以非法出售专票罪定性,而非法出售专票罪并没有出罪条款,抗辩理由更少,相同情况下平台企业可能面临不同判决,风险更高。

  04、改判非法出售专票未能解决受票企业的进项与成本问题,双重征税风险反而增加

  实践中,有的法院考虑到平台企业的交易对手太多,判处虚开专票罪可能导致牵连企业过广,因此部分案件改判了非法出售专票罪,但这一做法在实践中并未取得预想的结果,受票企业进项与成本的问题并未解决。例如,浙江沈氏省心物流案二审判决后,仍有大批受票企业被税务机关要求调整进项和补税,部分税务机关认为无论上游企业被定什么罪,法院裁判都表明其获得的发票没有对应实际经营业务,不影响税务上的虚开定性,还有部分税务机关认为无论法院如何判决,只要上游税务机关对上游企业发票的虚开定性未变,则仍然属于虚开,适用行政法层面对虚开发票的规定。如此一来,无论上游开票企业是以虚开专票罪还是非法出售专票罪定罪处罚,下游企业都面临进项转出、调整所得税的问题。

  更进一步,改判的做法可能会引发反效果。如上所述,平台企业容易被定性为“空壳企业”“来者不拒型”企业,被纳入入罪门槛更低的非法出售专票罪,使得下游企业反而更加容易受到牵连。部分案件中,被定出售虚开专票罪的上游企业开具的发票被一刀切地全部认定为虚开的发票,确有真实业务的下游企业,在向平台企业支付了含税价款后,仍不能抵扣进项,进行成本列支,面临增值税和企业所得税的双重征税压力,对企业现金流带来挑战。

  05、结论:存在真实业务的代开、补开发票行为不构成虚开专票罪或者非法出售专票罪

  本文认为,在有真实业务发生的情况下,作为开票方的平台企业不具有骗抵国家税款目的、未造成国家税款损失,仅实施了补开、代开发票的行为,不应以虚开专票罪论处,更不应以非法出售专票罪论处:

  就虚开专票而言,虽然平台企业可能存在一些不规范的操作,但只要这些行为基于真实业务,即资金支付真实,且最终确保了增值税的正确缴纳,没有造成国家税款的实际损失,那么不构成虚开增值税专用发票罪。

  就非法出售专票罪而言,一方面上述情形并非出售空白发票,与非法出售专票罪的立法原意不符;另一方面,此种内涵改造对法条进行了不当扩张,让办案机关规避了论证“骗抵国家税款目的”“造成国家税款被骗损失”的证明义务,将查不清的案件径直以非法出售专票罪论处,破坏了原有刑法体系。即使《理解与适用》要进行立法内涵的创新,也应该对非法出售专票罪进行限缩,不应扩张到真实业务代开、补开行为。

  本文认为,真实代开行为的社会危害性轻,且系部分行业实践的现实原因所致,追究开票方的行政责任即可。若确要追究刑事责任,也应当按照虚开发票罪来追究。首先,从罪状上说,相较于非法出售行为,真实代开行为更符合虚开的特征;其次,虚开发票罪本身就是为补足虚开专票罪难以规制的虚开行为而打上的补丁,真实代开行为没有滥用增值税发票的抵扣权,也没有造成国家税款损失,在不符合虚开专票罪的情况下应该落入虚开发票罪的规制范畴,符合虚开发票罪的立法原意,也维持了刑法体系的严谨性。

  随着对虚开行为的打击越来越严,平台企业成为重点监管对象,多地爆发平台企业特大虚开案件。广大平台企业应尽到应有的审核监管义务,加强合规建设,注重证据留存,在受到税务稽查时充分论证业务真实以及履行了监管义务。面对实践中出现的一些司法新动向和可能升高的风险,平台企业可以及时和专业人士沟通,及时聘请律师介入,对指控进行合理抗辩,防止风险升级,保护自身权益。


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