国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下称“《办法》”）。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释，统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。

　　一、关于增值税发票开具时间的规定

　　《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

　　企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的，不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围，且开票时间（对方增值税纳税义务发生时间）在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后，则无需取得发票。

　　二、关于税前扣除金额及时间的规定

　　税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准，应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

　　关于税前扣除的时间，《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出，除财政部、国家税务总局另有规定（正列举）外，计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如，基于反避税的需要，防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点，为了保证税款的均衡入库，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得，未来结转营业收入、营业成本时，作纳税调减处理。

　　《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。

　　三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

　　根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证（符合规定的发票及其他外部凭证，下同）的有关规定，实务中应针对下列三种情形分别处理：

　　1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整。

　　企业在汇算清缴期间（次年1月1日-5月31日）发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，应当要求对方补开、换开税前扣除凭证，如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，允许扣除，不作纳税调整。

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。

　　若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的，暂不允许税前扣除，作纳税调增处理。

　　2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的，允许追补扣除。

　　企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

　　3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的，不得在税前扣除。

　　企业汇算清缴结束后，被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证，企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　值得注意的是，一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的，不再适用追补期五年的规定。

　　此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。

　　四、案例分析

　　（一）基本资料

　　甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

　　本例中，乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具，因此，无论2020年12月31日是否收到利息，乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

　　（二）问题

　　1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？

　　2.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司应如何进行税务处理？

　　3.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　（三）解析

　　1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

　　（1）根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，允许扣除的利息无需实际支付。

　　（2）利息支出属于发票开具的范围，但发票开具的时间（2020年12月）在2018年、2019年汇缴期满后，因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息，不属于“应取得发票”的情形。

　　综上，甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除，不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

　　2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票，则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除，甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外，还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后，若能够在税款追补期限内取得补开发票，准予追补至该项目发生年度计算扣除。

　　《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年，即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年，因此，如果2023年12月31日前能够取得补开发票，2018年度利息允许追补扣除，此后即便取得补开发票，也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

　　3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理，应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，不作纳税调增；反之，若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，2018年、2019年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。