新修订的行政复议法已于2024年1月1日起施行，新修订的行政复议法对行政复议决定的适用范围进行了大幅修改，将变更决定、撤销决定和确认违法决定的适用规则进行了细化，并将变更决定放在首位，扩大了变更决定的适用情形，强化了变更决定的运用。笔者认为，基层税务机关要准确理解把握变更决定在税务行政复议中的内涵和适用情形，从而有效化解涉税争议，提高行政复议效率。

　　变更决定的内涵

　　变更决定是指行政复议机关在对被申请的行政行为进行全面审查后，作出直接改变原行政行为内容、依据的决定。行政复议机关变更决定是对原内容不当或者未正确适用依据的行政行为的直接纠正，是行政机关内部自我监督纠错的一种重要方式。

　　新修订的行政复议法第六十三条将原行政复议法第二十八条和实施条例第四十七条有关“明显不当”和“适用依据错误的”分别修改为“内容不适当”和“未正确适用依据”，进一步细化并扩大了变更决定的适用范围;将“可以决定变更”修改为“决定变更”，取消了变更决定的自由裁量权。也就是说，自2024年1月1日起，税务机关作出的行政行为具有“内容不适当”或者“未正确适用依据”的情形，税务行政复议机关只能决定变更，而不能撤销，强化了变更决定的运用。

　　新修订的行政复议法赋予了复议机关更大的复议变更权，体现了行政复议高效公正、便民为民的原则。因此，税务机关应准确把握和运用行政复议变更决定，从而有效避免程序空转和行政资源的浪费。

　　变更决定的适用情形

　　新修订的行政复议法第六十三条第一款详细阐释了适用变更决定的三种情形，如复议机关在对行政行为进行全面审查后，发现有以下三种情形之一的，应当作出变更决定。

　　一是事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，但是内容不适当。笔者认为，这里的“内容不适当”包括明显不当和一般不当，指在合法前提下的“内容不适当”，也指行政机关在自由裁量权范围内作出了不合理、不恰当的行为。例如某税务所在对纳税人某项违法行为进行处罚时，应当采取对纳税人权益损害最小的处罚方式，而实际作出的处罚超过了合理的范围，或者对同一违法行为作出的处罚标准不统一，畸重畸轻或同责不同罚等。即使主管税务机关作出的处罚决定事实清楚、证据确凿，适用依据正确，程序合法，复议机关也应认定该行政行为“内容不适当”，作出变更决定。

　　二是事实清楚，证据确凿，程序合法，但是未正确适用依据。笔者认为，这里的“未正确适用依据”包括适用依据错误或适用依据不错但不合理。从法理角度讲，包括适用依据不合法和适用依据不违法但不合理。主要指行政机关据以作出行政行为的法律法规等适用依据不正确。例如，应适用A法但适用了B法，应适用新法但适用了旧法，应适用甲条款但适用了乙条款等。如在征管实务中，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，应适用税收征管法第六十二条规定进行处罚，但适用了第六十四条“不进行纳税申报”的规定进行处罚。复议机关就应认定该行政行为“未正确适用依据”，作出变更决定。

　　三是事实不清、证据不足，经行政复议机关查清事实和证据。笔者认为，这里的“事实不清、证据不足”指行政机关此前并未查清案件的事实，也没有确凿充分的证据，就作出了行政行为。复议机关在审理过程中，经过调查取证查清了案件事实和相应的证据，为了节约申请人成本，避免程序空转和浪费行政资源，复议机关应根据查清的事实和证据作出变更决定。也就是说，这里的变更决定改变的是作出行政行为所依据的事实和依据。

　　需要注意的是，这项规定与新修订的行政复议法第六十四条第一款第一项撤销决定的区别，如果复议机关在审理过程中，仍无法查明事实、证据的，则不宜作出变更决定。变更决定的前提是事实清楚、证据确凿，复议机关在事实不清、证据不足的情况下，不能准确判断原行政行为如何变更，所以，不能作变更决定，应作撤销决定，或撤销后一并责令原行政机关重新作出正确的行政行为。

编者按：近年来，房地产行业经营不景气，作为债务人和抵押人的房企同时成为欠税人。一方面，不动产抵押权人在债务人无力偿债时可根据《民法典》规定，就抵押财产折价或者以拍卖、变卖抵押财产所得优先受偿，另一方面，不动产通过人民法院拍卖取得拍卖款后，税务机关追征欠税和拍卖相应税款成为可能，这就形成税款与抵押债权的冲突。这时拍卖款的清偿顺序是怎么的呢?本文将就拍卖款在不动产抵押权及国家征税权之间的分配顺序展开讨论，以飨读者。

　　01、引入案例：被执行人房产被拍卖，申请执行人就税务局优先划扣税款提异议

　　甲公司为房开企业，2019年6月30日与乙公司签订《贷款合同》及《不动产抵押担保合同》，约定：贷款金额3亿元，年利率6%，到期一次还本付息，逾期不归还按照10%支付罚息，甲公司用已投入使用的商产为该笔贷款的本息做担保并于当年7月办结不动产抵押登记手续。甲公司该商产所属项目于2019年10月完成土增清算，应补缴税款2.1亿元，其在当月申报但无力缴纳，主管税务机关于2019年12月公告欠税事项。2022年6月30日，甲公司无力归还欠款及利息3.54亿元，乙公司起诉到法院，胜诉后申请强制执行，请求人民法院拍卖该商产以还本付息。

　　执行法院2023年10月1日发布《竞买公告》，其中注明拍卖所涉税、费按法律法规规定承担。12月5日网上公开拍卖，丙公司以5亿元拍得该商产并于次日支付了拍卖款，12月10日丙公司收到法院下发的执行裁定书，载明：拍卖不动产归买受人所有，上述房产所有权自本裁定送达买受人时起转移。根据税法相关规定，房产转让时甲公司涉及增值税、土地增值税(旧房转让)、城建税及附加、印花税合计8825万元，得知甲公司取得5亿元拍卖款后，税务局依据税款优先权向执行法院申请协助划扣上述税款29825万元(具体数据如下表)。申请执行人得知后立即向执行法院提出书面异议，主张拍卖款应优先支付其担保债权(借款本金3亿元、利息5400万元及按截止到2023年12月31日的罚息4500万元)，然后再支付税款等。

　　申请执行人就税务局要求执行的拍卖款提出异议：双方争议焦点在于：申请执行人行使不动产抵押权3.99亿元与税务局追征下列税款先后顺序：

　　(1)2019年12月土增清算形成的历史欠税2.1亿元;

　　(2)拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加、土地增值税8800万元;

　　(3)拍卖成交即时产生的印花税25万元。

　　以下我们将结合本案，依据税法、拍卖、担保相关法律规定一一展开分析。

　　02、不动产抵押权优先于税务机关追缴历史欠税

　　要探讨上述税款和不动产抵押权的清偿顺序，离不开民法和税法中两个著名的原则，抵押权优先原则和税款优先原则。我们将从法律规定上看两者关系，然后在根据案例情况判断孰先孰后。

　　一、法定的两个优先权

　　首先，不动产抵押权优先于一般债权。根据《民法典》第四百一十条：“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。”，第四百一十三条：“抵押财产折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有”，可见，抵押权优先与一般债权。案例中，乙公司抵押权于2019年7月设立，债务人甲公司不履行到期债务，乙公司作为抵押权人可就拍卖所得优先受偿。

　　其次，税款优先权是指在税款与其他债权并存时，税款具有优先受偿的权利。税收是国家组织财政收入的有利工具，从保障国家税收稳定，防止因其他债权优先受偿而导致税款流失角度看，税款优先权的设立具有重要现实意义。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;”在债权关系中，无担保债权即未设定担保物权的普通债权。根据上述规定，当税收与无担保债权并存时，除法律另有规定外，税收具有优先受偿的地位。

　　再次，当两个优先原则发生冲突时，如何处理呢?上述《税收征管法》第四十五条第一款规定已明确：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。这一规定解决了税款债权与有担保债权之间在发生冲突时的清偿顺序问题。

　　二、本案中，不动产抵押权优先于税务局追征历史欠税

　　具体到本案中，乙公司不动产抵押权设立时间2019年7月办理完成抵押登记手续，甲公司土地增值税历史欠税形成于税务局2019年12月公告欠税事项，该时点晚于不动产抵押权设立时点，因此，乙公司的不动产抵押债权应优先于该历史欠税，税务局要求执行法院优先从拍卖款中划扣土地增值税清算欠税款，没有法律依据。

　　在此需要提示，税款债权形成时间应当以税务局的欠税公告而不能纳税人未纳税形成欠税的时点为准。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正，而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然增加交易成本、降低交易效率。

　　03、不动产抵押权是否优先于拍卖过程中产生的税费?

　　上述已经明确，税款优先于设立在后的担保物权，如按此执行，不动产抵押权肯定优先于拍卖过程产生的税费。但本案中，税务机关罔顾不动产抵押权人乙公司设立抵押权在前，要求就拍卖款优先划扣税款，其依据是什么呢?下面这个答复函代表部分税务机关和司法机关的观点：

　　《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中，深圳税务局认为，“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生， 属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿”，深圳市中级人民法院认为”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，在司法拍卖不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保债权设立的时间，故应当在拍卖不动产担保债权后清偿。因此，在拍卖交易双方各负各税模式下，可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费，而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定，最终导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率”。可以看出，有部分税务机关将不动产拍卖相关税费认定为司法拍卖必要支出，部分法院认为，从不动产拍卖执行效率出发，应当优先保障税款征收，保障拍卖顺利完成。

　　上述行政机关和司法机关的理解是否合理呢?笔者认为不合理，理由如下：

　　首先，司法拍卖必要支出是为保障拍卖进行的必然发生的支出。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(法释[2020]21号)第三十四条规定，“拍卖、变卖被执行人的财产成交后，必须即时钱物两清。委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。”，《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第六条规定：“保留价确定后，依据本次拍卖保留价计算，拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的，应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的，人民法院应当准许，但应当重新确定保留价;重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。依照前款规定流拍的，拍卖费用由申请执行人负担。”由此可见，拍卖实际发生的费用是为拍卖进行的必须发生的支出，如一般拍卖财产评估费用和委托拍卖费等。

　　其次，拍卖过程中并不必然产生的增值税、城建税及附加和土地增值税。增值税除小规模纳税人外，增值税计税方法为当期销项税额与进项税额之差，城建税及附加计税依据实际缴纳的增值税和消费税确定，土地增值税依据收入与扣除项目差额和增值率计算。也就是说，拍卖不动产是否缴纳税款不能仅通过拍卖款确定，在极端情况下不排除增值额为负无需缴纳土增税可能，也不排除留底税额大，或当期进项税额多无需缴纳增值税、城建税及附加可能。因此这几个税种不少拍卖必然发生的费用，不构成司法拍卖必要支出。

　　再次，司法拍卖必要支出具有简单的市场报价规则。如评估费用和委托拍卖平台支出可根据拍卖款及时计算确定。而增值税和土增税金额的确定需要被执行人配合提供资料，否则，纳税机关无法准确确定应纳税额。如涉及房开企业土地增值税清算，经清算和审核环节少则半年才能确定应缴土增税，总之，应缴税款无法根据拍卖款中即时准确得出。

　　最后，针对上述司法机关认为拍卖如不优先划扣税款，可能导致被执行人无力缴税拍卖难以完成过户的观点，我们认为，买受人承担其应承担税款后应当办理过户。地方政策上已有文件。根据《国家税务总局北京市税务局关于调整企业间存量房交易业务办理流程的通知》(京税发[2021]43号)第二条规定：“卖方(转让方)应纳税费应在规定期限内自行通过北京市电子税务局网上申报缴纳。土地增值税、房产税、城镇土地使用税完税情况不再作为受理契税申报的前置条件。”，被执行人是否缴纳增值税、土增税等不影响买受人办理契税及后续办理过户。

　　由此，具体到本案中，我们认为拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加和土地增值税晚于不动产抵押权设立时点，且不应归属于拍卖过程中必要支出，税务机关无权优先从拍卖款划扣。

　　04、不动产抵押权是否优先于拍卖成交即时产生的印花税?

　　接上述，拍卖过程中实际发生的评估费、委托拍卖费等有简单的市场报价规则，且是为完成拍卖一定发生的费用，司法拍卖中，不动产转让环节的印花税属于此类。

　　根据《印花税法》第一条：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。”，纳税人发生应税行为即产生纳税义务。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第(七)：“未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”，当转让不动产行为发生缴纳印花税，即使后续为履行合同，已缴纳的印花税不予退款，更印证了印花税是典型的行为课税，随应税行为的发生而即时发生。

　　因此，我们认为司法拍卖即时产生的印花税属于拍卖过程中的必要支出，应当优先于不动产抵押权提前划扣。

　　05、结语

　　虽然税款及有担保债权的清偿顺序在《税收征管法》第四十五条中已有明确规定，但司法实践中，两者的争议并未烟消云散，尤其在拍卖相关税费税务机关能否优先受偿这一点上存在较大争议。根据上文分析，我们认为拍卖对应的印花税属于司法拍卖必要支出，而其他税费因是否发生存在不确定等原因，不应归属此列。这些税费作为税收债权依据《税收征管法》第四十五条规定确定清偿顺序，享有法律规定的优先权。建议不动产抵押权人在遭遇债务人无法到期还款时，密切关注抵押财产的处置情况，关注其他债权特别是税收债权产生的时间点，依法维护自身合法权益，必要时可寻求税务律师帮助。