2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元，无形资产的公允价值93万元。假设不考虑相关税费。

　　一、会计处理

　　（一）债务人的会计处理

　　根据新修订的准则规定，债务人以无形资产清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　乙公司10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  950000

　　累计摊销  100000

　　无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　其他收益一债务重组收益  70000

　　（二）债权人的会计处理

　　根据新修订准则的规定，债权人受让无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　坏账准备  70000

　　投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　银行存款  40000

　　二、税务处理

　　（一）债务人的税务处理

　　1.增值税

　　根据财税[2016]36号附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六款的规定，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务在满足相关规定的情况下，免征增值税。

　　（二）企业所得税

　　新修订准则下，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。而《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）下，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。可见，企业所得税语境下的债务重组，必须满足债务人发生财务困难，债权人对债务人的债务作出让步这一前提条件。在此前提条件下，债务重组的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　根据财税〔2009〕59号第四条第二款规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务人以非货币性资产清偿债务的所得=非货币性资产转让所得（或损失）+债务重组所得。

　　再根据财税〔2009〕59号第六条的规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此条强调了，债务重组中债务人以股权支付的部分，满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。也就是说，债务人非股权支付部分，不适用特殊性税务处理。至于本条中“企业债务重组确认的应纳税所得额”的涵义，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表的规定，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。可见，“债务重组所得”不包含非货币性资产转让所得（或损失）。

　　根据以上分析，我们认为，以非货币性资产清偿债务，由于没有涉及到股权支付，债务人无论是否满足“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”的条件，都不适用特殊性税务处理。

　　不满足特殊性税务处理，即按照一般性税务处理进行处理。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。据此，非货币性资产清偿债务的所得，无论非货币性资产转让所得（或损失）还是债务重组所得，都应在重组当期一次性确认。

　　就案例来说，债务人乙公司以无形资产清偿债务所得，包含无形资产转让所得和债务重组所得两部分，其中无形资产转让所得=无形资产公允价值-无形资产计税基础；债务重组所得=债务计税基础-无形资产公允价值。则无形资产清偿债务所得=（无形资产公允价值-无形资产计税基础）+（债务计税基础-无形资产公允价值）=债务计税基础-无形资产计税基础=[930000-（1000000-100000）]+[950000-930000]=30000+20000=950000-（1000000-100000）=50000元。

　　债务人账面上“其他收益一债务重组收益”有70000元金额，其中减值准备2万元的影响应在处置无形资产当期进行纳税调减，按理应在A105090进行调整，但非货币性资产清偿债务的账务处理并没有A105090中项目“资产损失的账载金额”实际数据，只可得到“资产损失的账载金额”的“虚拟”数据，所以笔者认为应放在A105100一并调整；根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。本案例中无形资产转让所得30000元免征企业所得税，通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现。剩余20000为债务重组所得，应一次性缴纳所得税。

需注意的是，笔者认为，一般性税务处理栏中“税收金额”50000元包含30000元免征企业所得税，再通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现免征企业所得税，“纳税调整金额”栏实际上就是非货币性资产清偿债务时减值准备2万元的纳税调减。

　　（二）债权人的税务处理

　　本案例中债权人受让无形资产的计税基础=无形资产的公允价值（930000元）+发生的评估费用（40000元）=970000元，与账面价值相差60000元。债务人的债务重组损失=应收账款的计税基础-受让资产公允价值=950000-930000=20000元，则汇算清缴时，调整如下：

　对于创业初期或发展欠佳的经营者来说，资金紧缺往往是制约企业发展和投资的最大障碍。很多经营者甚至选择融资后进行再投资，不仅增加了融资成本而且耗费并占用了宝贵的资金资源。下面笔者分析一种目前应用较为广泛的投资模式，以规避上述问题——个人非货币资产出资。并针对该种投资方式的典型问题进行解析。

　　一、非货币性资产投资概述

　　非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、实物资产、不动产、技术发明成果(如专利、发明、实用新型、软件著作权和专有技术)、以及其他形式的非货币性资产。

　　《公司法》第二十七条【出资方式】——股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　因此，非货币性资产投资，简单来说就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资，包括换股等。

　　二、现行政策文件

　　1、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》【财税[2015]41号】

　　2、《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》【财税[2016]101号】

　　3、《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》【国家税务总局公告[2015]20号】

　　三、个人以非货币资产出资的优势与劣势

　　1)优势

　　①被投资企业以评估价值入账

　　非货币资产投资的实质是转让+投资，故资产需要评估，核实其公允价值后，对等投资金额。因此被投资企业得到的是公允价值对应的资产，且个人针对评估增值部分已发生个人所得税纳税义务，理应按照评估价入账。

　　还需根据转让资产的类别，判断是否需要开具发票，如果不需开具发票，在会计处理时，被投资公司可以根据评估报告入账。

　　②以评估价进行税前摊销扣除

　　该项非货币资产以评估增值后的价值入账并可计提折旧或摊销，在企业所得税前扣除。不仅对于资金紧张的企业适用，更有利于利润难以消化的企业解决所得税压力。

　　③非货币性资产投资递延5个纳税年度

　　个人以非货币性资产投资，分解为转让非货币性资产和对外投资两个环节，需要确认财产转让所得。但由于对外投资取得的对价是被投资企业股权，没有现金所得，纳税必要资金缺失，因此，现行政策规定，企业或个人在此环节均可以享受递延纳税政策。

　　④个人可不平均递延税额

　　个人非货币性资产投资分期确认所得可在不超过5年的时间内(含)分期缴纳“合理确定”，没有像企业所得税要求进行平均分配。即每年缴纳税款金额可由纳税人自行确定。

　　⑤个人以技术成果出资可递延至转让环节纳税

　　财税[2016]101号文件规定，个人以技术成果投资居民企业，支付对价全部为股票(权)，可选择投资入股当期暂不纳税，待转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。换言之，如果没有股转及上市需求，投资目的是持续经营且长期持有企业股权，可不缴纳评估溢价部分个人所得税。

　　技术成果主要包括专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　需要注意的是已经形成技术成果，在个人名下，且取得了专利等认定证书。

　　2)劣势

　　①技术出资不实

　　在面对上市审计时，股东出资实质会被作为重点披露对象。而技术成果出资，可能会被认定为职务发明，导致专利归属不实及评估价值偏高风险。根本原因是该投资人原本就是公司员工，因此该成果实质不属于个人成果，而是企业的成果，会出现出资漏洞，影响上市进度。

　　②股权变更被动

　　技术成果投资入股，一旦进行变更，需要缴纳转让环节个税。此时转让股权适用2014年67号公告需要按评估价确定股权转让收入，且扣除成本仅为技术成果原值及合理税费。因此频繁变更股权需要提前规划，被投资企业的净资产账面及重资产增值情况，否则会造成造成大额资金及税负成本占用。

　　四、非货币资产投资需区分情况缴纳增值税，需要判断非货币投资中转让的资产是否属于增值税应税范围

　　1、不缴纳增值税且无需开具发票

　　转让标的为股权、债权。因为非上市公司股权转让和债权转让都不属于增值税应税行为，因此无需开票缴纳增值税。

　　2、需要缴纳增值税且开具发票

　　有形资产转让属于增值税应税项目，需要缴纳增值税且开具普通发票。例如固定资产、存货、在建工程、不动产。

　　3、专利技术免征增值税，但需开具发票

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。专利成果免征增值税属于增值税应税范围，需要开具普通发票。

　　五、非货币资产投资如何开具发票

　　1、代开专用发票较为困难。

　　①因为该出资实质是自然人，税务局不可为自然人代开专票。

　　文件依据：《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕153号)第二条规定，本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。

　　除非自然人办理了税务登记，但在实际征管中，办理税务登记较为困难，一般税局以个体工商户的形式进行登记。

　　②税目与递延优惠政策税目不符。

　　然而个体工商户申请代开发票时，税目为经营所得，与财产转让所得不符，因此不可享受递延政策。

　　③个体工商户不能作为企业法人股东

　　根据《公司法》，股东是指对股份公司债务负有限或无限责任，并凭持有股票享受股息和红利的个人或单位。其中单位的定义是包括各类公司、各类全民和集体所有制企业、各类非营利法人和基金等机构和组织，而个人股东是指一般的自然人。

　　个体户承担无限责任，在工商管理时作为自然人进行管理。从法律层面来讲，个体户不是能够独立承担民事法律责任的主体。

　　据此，个体工商户不能作为企业法人股东，从股东角度来说也不可行，因此代开专票较为困难。

　　2、可以开具普通发票

　　个人可以持评估报告代开增值税普通发票。

　　六、出售非货币资产出资取得的股权，是否按评估价值确定股权原值?

　　按照【国家税务总局公告[2015]20号】文件规定“五、非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。”

　　换言之，文件是按照税务机关认可或核定的价值投资入股时，股权原值按照非货币性资产投资入股的价格和合理税费来确定。那非货币资产投资入股时的价值，是取得资产的支出还是评估的结果?

　　例如，使用房产投资取得被投资企业股权，房产的购买价格300万，评估入账价格800万，那股权初始投资成本是300万还是800万?按照该项业务的理论逻辑进行分析，计税成本具有传递和延续性质。此业务是先进行非货币资产转让而后进行投资，如果房产投资时评估增值部分，已经按照“财产转让所得”缴纳过20%个人所得税，且没有享受过5年递延纳税或5年递延期满纳税已经完成，则投资成本就是评估价值对应的投资成本——800万;如果尚在5年递延期内且未缴足税款，则股权计税成本只有在当期全额缴纳剩余递延税额后，才能按照评估投资成本进行全额减除。

　　思考

　　思考1：还需注意区分企业与个人非货币资产出资的递延实质不同

　　企业递延的是应纳税所得额，而个人递延的是应纳税额。因为个人进行非货币资产投资，拆分其业务实质，属于财产转让后将所得进行在投资的行为，属于分类所得的“财产转让所得“，而分类所得均为按次纳税，针对该项业务进行递延，只能为递延应纳税额，因此针对财产转让部分递延纳税只能是按次递延应纳税额;企业缴纳企业所得税，是按年合并当年其他所得缴纳所得税，所以是递延所得的概念。

　　思考2：如何避免非货币资产投资后转让股权的高额个税?

　　个人以技术出资后，个人所得税缴纳时点递延至实际转让股权时。意味着一旦转让就面临高额个税。

　　因此，试想个人以非货币资产投资新设母公司，母公司再投资目标子公司。母公司后期转让子公司股权时，不受母公司个人股权高额个税的限制。母公司向子公司提供技术服务，开具发票，则子公司也可在税前扣除，此种方法与个人直接投资子公司效果一致。既满足了股转需求，且可规避高额股转的个税风险。