各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　近日，木水在税务总局的众包互助网上看到一个问题，木水觉得可以在文章中和水友们分享一下。问题如下：

　　如何判断固定资产专门用于增值税免税项目？有没有判断的政策依据？

　　完啦？问题那么短？

　　是的，问题就是那么短。但是短的问题不代表没有意思哦。

　　这个问题本身并没有什么，但是它折射出来我们财税工作人员的一个比较惯性的思维，就是凡是涉及税务处理问题，都认为最好有一个成文的政策文件规定好了，然后我们就只需要对症下药，套文件的条条框框就完事了。这当然没错，省时省心嘛。

　　但是如果什么事情都可以那么省心的话，还需要我们财税工作人员吗？直接用AI就好啦。^_^

　　闲话不说，我们先看看这个问题的政策渊源是什么。

　　法条速递

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称实施细则）第二十一条条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　……

　　解释

　　从上面政策条款的正列举和反列举中，我们得出一个结论，就是不得抵扣进项税额的购进固定资产，是指专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　所以，就带出了开篇提到的网友那个问题了，木水再把问题扩大一点，如何在没有政策条文明确指引的情况下判断固定资产是专门用于上述项目的呢？

　　这其实是一个职业判断的问题了。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是生产销售免税饲料的企业，同时，公司研发出一项新产品，其配方是饲料生产过程中剩下的尾料和边角料，但这项产品属于应税产品，增值税税率为13%。现在，好人有限公司有两类固定资产，第一类是专门用于生产饲料和新产品的生产设备，第二类是用于运输饲料和新产品给客户的货车。问，购进这两类固定资产的进项税额，能不能抵扣？

　　分析

　　①对于第一类固定资产，即生产设备。

　　由于饲料和新产品的生产工序和流程完全不一样，所以两种产品的生产设备不能混用，只能专门用于生产各自的产品。此时，饲料的生产设备就属于专门用于生产免税产品的固定资产，其进项税额不得抵扣；而新产品的生产设备，由于是专门用于生产应税产品的，当然可以抵扣进项税额。

　　②对于第二类固定资产，即运输货物用的货车。

　　假设运输饲料和新产品都不需要其他特殊的运输装置，即同一辆货车，既可以运输饲料，也可以运输新产品。那么，除非好人有限公司真的管理那么严格，内部规定了某几辆货车只能专门运输饲料，其他货车只能专门运输新产品。否则，就存在同一辆货车可能既运输过免税产品（饲料），也运输过应税产品（新产品），这就属于实施细则所称的“既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产”，那就是不属于不得抵扣进项税额的范围，就是可以抵扣进项税额了。

　　其实，实务中的情况是千差万别的，所以税收政策法规条文是不可能事事都明确列明出来，在实务中就需要根据实际情况去运用职业判断解决。

　　但是，其实大部分情况，基本都会像本例中一样，只要仔细研究，就能判断出固定资产是否专门用于免税项目了。而且，文件并未规定用于应税项目的比例是否要超过一定限度，才能算不属于专门用于免税项目的，也就是说，在经营期间，即使只有0.0001%的时间用于应税项目，其余时间均用于免税项目，也不属于专门用于免税项目，其固定资产对应的进项税额也是可以抵扣的。

　　以上就是本期要分享的内容。　各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　最近，有位水友跟木水讨论了一个问题，就是有关会计准则里面提到的合营安排，在税务上应该如何处理？

　　会计准则里面把合营安排分为两种类型：合营企业和共同经营。

　　合营企业就好办了，既然都共同投资形成一个经营实体，那么该经营实体就直接成为独立的纳税人就好了，合营各方只对合营企业的净资产享有权益。

　　但是，共同经营呢？

　　下面，木水通过一个改编自很多会计教材中的共同经营的经典例子来看看，共同经营究竟在税务处理方面有什么难点。

　　举个栗子

　　例A公司是汽车零部件生产企业，B公司是汽车整车组装企业，C公司是汽车销售企业。A、B和C公司签订一份共同经营的战略合作协议，约定共同合作生产销售汽车业务，A公司负责生产汽车的零部件，B公司负责把A公司生产的零部件组装成整车，C公司负责把汽车对外销售，销售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享，销售过程中如存在价格折扣，该价格折扣也按照4:3:3在三家公司中分摊，同时，三家公司各自承担所述环节的成本费用（除销售折扣以外）。三家公司适用增值税税率13%，所得税税率25%，不考虑其他税费的影响。

　　假设2019年12月，该项共同经营业务一共生产销售汽车10辆，合计销售收入1000万元（不含增值税）。A公司该项业务发生的成本为300万元，其中材料成本200万元（不含增值税，下同），人工成本100万元；B公司该项业务发生的成本为200万元，其中材料成本100万元，人工成本100万元；C公司该项业务发生成本费用200万元，基本为销售人员工资薪金。

　　问，上述业务会计上如何处理？税务上如何处理？

　　解释

　　先撇开会计上的处理，税务上，首先增值税的处理时一个难点。因为对外销售汽车是以C公司的名义销售而不是以A、B和C公司名义销售的，所以增值税纳税义务应是C公司的，对客户开具发票的应该是C公司，而且客户也不可能接受三家公司分别开具的针对同一辆汽车的发票，即使接受了，到时候客户怎么去车管部门办理汽车登记，如何缴纳车购税？那么如果1000万元的销售收入完全由C公司开票给客户，那么会不会造成C公司增值税税负过高呢？因为A和B公司的环节中，其成本费用根据约定是由各自承担的，所以各个环节的材料成本进项税额，也是在A公司和B公司各自环节中抵扣，不可能直接用A公司和B公司的进项发票给C公司抵扣，而且A公司和B公司各自实际上都分得了一部分的销售收入，难道它们就不需要缴纳增值税？显然是不可能的。

　　再说企业所得税，其实企业所得税的处理，木水认为反倒不难理解。可以参照会计准则的处理方法，按照各自约定的比例分享收入和承担成本费用，计算出各自的应纳税所得额，申报缴纳企业所得税就好了。

　　综上，实质上，共同经营税务处理的难点在增值税上，解决了增值税的处理难点，基本就解决了税务处理的问题。

　　会计和税务处理

　　水友们可能会问，明明是说共同经营的税务处理的，为什么会和会计处理一起说的呢？而且会计处理就直接按照会计准则说的那样做就可以了啊。水友们有所不知，会计准则一般只有一个框架，真的实务中的处理，会计是要结合增值税的会计处理来进行账务处理的。所以在明确增值税如何处理之前，会计其实根本处理不了。

　　下面就结合木水到增值税的纳税义务和增值税的会计处理，谈谈各公司如何进行会计和税务处理。

　　A公司：

　　采购原材料并投入生产汽车零部件，生产完毕后把零部件发给B公司。会计分录如下：

　　借原材料200

　　应交税费-应交增值税（进项税额）26

　　贷银行存款226

　　借生产成本300

　　贷原材料200

　　应付职工薪酬100

　　由于零部件发给B公司时，最终汽车销售尚未实现，所以无法得知最终A公司应分享的销售收入，但是，由于零部件已经发出给B公司，连所有权都已经转移，根据目前的增值税相关法规，似乎只能按规定缴纳增值税，但是因为该项共同经营业务，从经济实质上看，A、B和C公司是共同销售汽车，而不是A公司销售零部件，根据实质课税原则，A公司应确认的是汽车销售应分得的销售额，而不是零部件的销售额，但这样必须在最终C公司实现销售，然后再根据约定比例分配给A公司时，才能确定最终销售额。这时怎么办？虽然增值税的相关法规没有明确如何处理这种情况，但是，其实有一个情景是和这个情景比较相似的，也是发出商品时，未能确认销售额，直到真的对外实现销售了，收到销售清单，才能确定实际的销售额，这就是大名鼎鼎的委托销售业务。

　　其实现在这种共同经营关系，就跟A和B公司一同委托C公司销售汽车的业务，所以，木水认为，可以参照这个业务的增值税规定来处理。

　　这时，A公司把零部件发给B公司，先不确认增值税纳税义务。

　　借发出商品300

　　贷生产成本300

　　B公司：

　　B公司收到A公司的零部件后，进行组装，把零部件组装成整车然后发给C公司。从经济实质来看，B公司实质上提供的就是一个组装劳务，接收的A公司生产的零部件并非其本身的资产，而是属于A、B和C公司三者共同所有的，且在共同经营协议中并未约定对这些资产的分享方式，所以这部分零部件不能作为B公司的存货入账，但是为了对零部件进行实物管理以及对应B公司的组装劳务的成本，以及与最终产出的整车进行匹配管理，B公司应对这部分零部件建立台账管理，这就有点像受托加工劳务的管理。会计分录如下：

　　借原材料100

　　应交税费-应交增值税（进项税额）13

　　贷银行存款113

　　借生产成本200

　　贷原材料100

　　应付职工薪酬100

　　同时在台账记录对应该批整车的零部件领用组装。

　　整车组装完毕，发给C公司时，同理，参照A公司的处理方法，暂不确认增值税纳税义务。

　　借发出商品200

　　贷生产成本200

　　同时在台账记录对应的整车入库和出库。

　　C公司：

　　C公司收到B公司组装完毕的整车，进行对外销售并负责促销活动，实现销售1000万元，并将对应的属于A和B公司的款项700万元（不含增值税）转回给B公司，B公司向C公司开具整车的增值税专用发票。这就跟委托代销商品业务有点类似，但又不完全是，所以不宜设置受托代销商品和受托代销商品款这两个科目对收到的整车进行核算，木水认为还是应该像B公司一样建立整车台账进行实物、数量的管理比较适宜。会计分录如下：

　　借银行存款1130

　　贷主营业务收入300（1000*30%）

　　应付账款700（1000*70%）

　　应交税费-应交增值税（销项税额）130

　　借销售费用200

　　贷应付职工薪酬200

　　借应付账款700

　　应交税费-应交增值税（进项税额）91

　　贷银行存款791

　　然后倒回B公司：

　　B公司收到C公司转回的款项700万元（不含增值税），并开具增值税专用发票，然后把属于A公司的400万元（不含增值税）转回给A，A公司向B公司开具增值税专用发票，此时，B公司可正式确认收入并结转成本。会计分录如下：

　　借银行存款791

　　贷主营业务收入300

　　应付账款400

　　应交税费-应交增值税（销项税额）91

　　借主营业务成本200

　　贷发出商品200

　　借应付账款400

　　应交税费-应交增值税（进项税额）52

　　贷银行存款452

　　然后再看A公司：

　　A公司收到B公司转回的款项400万元（不含增值税），并开具增值税专用发票，此时，A公司也可正式确认收入并结转成本。会计分录如下：

　　借银行存款452

　　贷主营业务收入400

　　应交税费-应交增值税（销项税额）52

　　借主营业务成本300

　　贷发出商品300

　　综上，假设不存在其他相关业务影响税收，A公司在该笔业务中应缴纳的增值税=52-26=26万元，实现应纳税所得额=400-300=100万元；

　　B公司在该笔业务中应缴纳增值税=91-52-13=26万元，实现应纳税所得额=300-200=100万元；

　　C公司在该笔业务中应缴纳增值税=130-91=39万元，实现应纳税所得额=300-200=100万元。

　　至此，本例中的共同经营业务的增值税和企业所得税处理就完全理顺了，而且无论从货物流、资金流和发票流都能保持一致。当然，这只是木水个人对本例中这类型的共同经营业务的会计和税务处理的理解，欢迎各位水友对木水的上述处理建议进行批评指正。

2017年“3·30”新政后，广州出现了“竞地价+竞配建+竞自持面积”的拿地方式，关于这种拿地方式的税务风险分析，我们在之前的文章中已详细分析过（感兴趣的读者可查《“竞配建”要当心的几个税务“坑”》一文），本文主要分析在该方式拿地的情况下，建成后对自持物业进行出租的税务处理：

　　一、转自持环节

　　1、增值税

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。

　　2、土地增值税

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（二）款规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”

　　3、企业所得税

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，只是企业内部资产的用途改变，作为内部处置资产，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，不视同销售确认所得税收入，相关资产的计税基础延续计算，在会计处理上，计入固定资产或者投资性房地产，按照规定计提折旧费用，按照规定可以在企业所得税前扣除。

　　二、持有并出租环节

　　1、增值税

　　涉及增值税，在“竞地价+竞配建+竞自持面积”的拿地方式下，通常规定了自持部分只出租不能出售（或规定期限内不能出售），根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》第二条规定：“纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。第三条第二点规定“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。”

　　需要提醒纳税人注意的是：如果是采取预收款方式取得租金的，根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二点的规定：“《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、房产税

　　根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定：“对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”

　　3、土地使用税

　　自持物业用于出租，按照《城镇土地使用税暂行条例》的规定，房地产开发企业拿地后要按规定缴纳土地使用税，将自持物业出租时，其房产、土地的实物或权利状态并没有发生变化，因此仍要求继续缴纳土地使用税。

　　4、企业所得税

　　自持物业用于出租的，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的规定：“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”按照此规定，租金收入需作为应纳税所得额计算企业所得税。

　　需要提醒纳税人注意的是，和增值税的处理不同，如果是采用预收租金并且出现跨年的方式，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一点：“关于租金收入确认问题，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

　　三、总结

　　房企将自持物业出租的，在税务处理上，会涉及到增值税，房产税，土地使用税和企业所得税，如果涉及到预收租金方式，由于增值税和企业所得税对纳税义务发生时间的规定是不同的，因此纳税人要特别留意增值税和企业所得税的税务处理是否正确的问题。