非上市公司通过员工持股平台实施股权激励税务处理问题研究
发文时间:2024-05-09
作者:张天慧-范艺娜
来源:植德律师事务所
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2016年9月20日,中华人民共和国财政部、国家税务总局发布《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(以下简称“101号文”),规定对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。实践中,对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用101号文规定的递延纳税政策存在较大的争议。本文结合递延纳税的政策规定、各地主管税务机关的处理口径以及相关案例,对非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务处理问题进行研究。

  一、递延纳税的政策规定

  关于非上市公司实施股权激励涉及递延纳税的政策规定如下:

image.png

上述规定明确适用递延纳税政策的激励股权标的应为“本公司股权”,实践中存在争议的点主要集中在如何理解“本公司股权”,即通过员工持股平台间接实施股权激励的情形下,员工不直接取得本公司股权,而是通过取得持股平台股权/合伙份额间接取得公司股权的情形是否属于“本公司股权”的范畴,是否可以适用递延纳税政策,对此,现行法律法规、政策解读中均未予以明确。

二、各地主管税务机关的处理口径

  经电话咨询国家税务总局12366纳税服务平台(咨询时间:2024年4月,咨询电话:12366),国家税务总局老师认为,101号文中没有明确排除员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策,只要符合101号文规定的条件和情形即可适用,但是由于101号文中也未明确通过员工持股平台实施股权激励这种间接持股情况是否属于持有本公司股权,该种涉及判定的内容需要咨询当地主管税务机关。

  实务中,各地主管税务机关对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策存在不同的理解,部分地区主管税务机关认为非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策,部分地区主管税务机关认为不适用,具体如下:

  (一)适用递延纳税政策的地区

  经检索A股上市公司公开披露信息,部分公司在上市前,在当地税务主管机关成功办理了员工持股平台递延纳税备案,部分案例列示如下:

image.png

(二)不适用递延纳税政策的地区

  1. 重庆

  2023年6月,重庆市税务局发布《支持企业上市涉税事项办理工作指引2.0版》,该文件中明确由于激励对象限于本公司员工,因此通过员工持股平台间接实施股权激励不属于税法所规定的股权激励,不适用101号文政策。

  2. 成都

  2024年4月,经电话咨询成都市高新区税务局(咨询电话:028-61512366),相关人员表示通过员工持股平台实施股权激励员工并非直接持有公司股权,不符合财税101号文的规定,不适用递延纳税政策,应当正常纳税。

  3. 北京

  2018年10月,北京市税务局在《2018年10月征期企业所得税热点问题》中明确表示:“根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)有关规定精神,享受递延纳税政策的激励对象主要限于个人,由于财税[2016]101号对激励对象有人数的限制,持股平台的情况较为复杂,目前激励对象不包括对持股平台的激励。”

  但值得关注的是,北京市税务局官网上已经无法找到该问答,且2022年北京地区存在非上市公司就通过员工持股平台实施股权激励在主管税务部门成功办理递延纳税备案的情况(详见本文“二、/(一)”部分美芯晟案例)。

  由此可见,北京市税务局对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策的理解可能发生了变化,北京地区的非上市公司如涉及该等情况,需与主管税务机关就最新的递延纳税政策适用口径进行沟通。

  三、个人所得税处理方式

  根据前文分析,非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策,各地主管税务机关的理解和判定标准并不统一。下文将从是否适用递延纳税政策的不同情况,分析非上市公司通过员工持股平台实施股权激励涉及的个人所得税处理方式。

  (一)适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

  根据101号文第一条的规定,若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策,则非上市公司在主管税务机关办理递延纳税备案[3]后,员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零。

  (二)不适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

  若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励不适用递延纳税政策,则员工取得激励股权时点以及股权转让时点的个人所得税需分别处理。

  1.激励股权取得时点税务处理分析

  101号文第四条第(一)项规定:“个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的,凡不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照‘工资、薪金所得’项目,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)(以下简称“35号文”)有关规定计算缴纳个人所得税。”

  《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)第一条规定:“(一)股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定,具体按以下方法确定:2.非上市公司股权的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。”

  《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条规定:“(四)《通知》所称公平市场价格按以下方法确定:2.非上市公司股票(权)的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。”

  综上,员工取得激励股权时点,需对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”在获得激励股权时计算缴纳个人所得税。

  2.激励股权转让时点税务处理分析

  《中华人民共和国个人所得税法》第三条第(三)项规定:“利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,适用比例税率,税率为百分之二十。”

  《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条规定:“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

  前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

  实务中,员工通过有限合伙企业持股平台转让激励股权时,具体适用“经营所得”还是“财产转让所得”应税项目,各地主管税务机关的理解口径不一致,如遇该等情况,需与当地主管税务机关进行沟通确认。

  四、结语

  非上市公司股权激励的税务处理问题历来受到监管机构的重点关注,非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策,目前规则层面尚未明确,实践中各地主管税务机关的理解亦存在差异。为降低非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务风险,非上市公司在实施股权激励计划前,应提前咨询当地主管税务机关,再结合咨询结果制定和实施股权激励计划。

  引用来源:

  [1]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称,此处填写注册地址对应地区的税务局。

  [2]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称,此处填写注册地址对应地区的税务局。

  [3]备案流程参考《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条的规定,具体为(五)企业备案具体按以下规定执行:1.非上市公司实施符合条件的股权激励,个人选择递延纳税的,非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

  (六)个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权),实行递延纳税期间,扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内,向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

  (七)递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时,扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料,具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况,造成计税依据偏低,又无正当理由的,主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。”


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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