租赁集体土地财税处理注意事项!
发文时间:2023-05-15
作者:石羽茜
来源:中道财税
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企业在经营过程中,存在从村集体租赁土地的业务,这种情况下,涉及哪些税?村委会是否需要提供发票?承租人是否还有缴纳其他税费?

一、村集体是否需要提供发票?
实务中,租赁集体土地,大多是村委会收取租金并出具收据。该收据一般情况下非往来结算票据。对于承租人来说,第一个考虑的问题就是村委会出具的收据是否可以税前扣除?如果不能应如何取得合规发票呢?我们逐步进行分析。

第一步 企业所得税收据入账的情形
我们从企业所得税的文件来分析,何种情形下企业取得收据可入账。根据国家税务总局2018年28号公告,明确以下三种情形收据可入账:
(1)不属于增值税征税范围的业务;
(2)小额零星经营业务;
(3)对方为依法无需办理税务登记的单位
租赁土地的业务,按照不动产经营租赁服务缴纳增值税,属于增值税征税范围,租赁土地金额一般较大,显然不符合小额零星支出,是否可以满足第三种情形呢?

第二步 哪些单位无需办理税务登记

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根据《税务登记管理办法》,单位里只有国家机关可以不办理税务登记。

第三步 村委是否属于国家机关
村委会不属于国家行政机关,是一个村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织。

结论:村委会租赁集体土地,属于增值税征税范围,村委会不属于国家机关,但由于村委会属于不经常发生经营业务的单位,可以去税务机关申请代开增值税发票,发票税目为*不动产经营租赁*租金的发票,征收率5%。

二、租赁集体土地,城镇土地使用税谁来缴纳?
很多客户反馈,村委会在税务机关代开发票的时候,会要求缴纳城镇土地使用税?根据城镇土地税的一般规定,实际使用土地的单位和个人为纳税人。国有土地上,承租人一般不作为实际使用人。但对于集体土地,有专门的税收政策明确谁来缴纳城镇土地使用税。


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文件政策非常清晰,由承租方缴纳城镇土地使用税。承租人根据租赁的面积,计算应该由其缴纳的城镇土地使用税。

三、承租人在租赁集体土地建房自用,是否需要缴纳房产税?房产计税基础如何确定?

最为争议的就是房产税,在实务中,企业租赁集体土地并在土地上自建房使用,期满建筑物归村集体所有。企业使用期间,虽然没有房屋所有权无法办理产证,但满足可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的条件,按照房产税的政策,是需要缴纳房产税的。自用房产需要按照房产的房产原值减除一定比例后的房产余值从价缴纳房产税,但是目前实务中就该情况下,土地情况是否需要计入房产计税基础也存在很大争议,目前主要有以下三种观点:
第一种:地的价值+建房成本
第二种:租金的价值+建房成本
第三种:建房成本

1)国家层面文件:
《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》
财税〔2010〕121号

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2)税务答疑
【河南省税务局12366答复】

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【内蒙古税务局12366答复】

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以上两个省份的答复,虽然因为截图原因无法将过程一一明示,但是明确了租地建房,土地的价值是不并入房产税的计税原值,很可惜的陕西省目前没有明确的文件也没有明确文件答复。个人观点,租地建房,根据现行的全国性税收政策文件,从价计征房产税的时候,计税依据不包含地价。

但是需要注意的是,实务中还有一种情况,建造的不动产非简易的仓库,而是以村委会名义进行报批报建,企业负担建设成本,使用一定年限后归还村委会的建筑物。这种情况下,也有可能被认定为村委会将房产出租给企业,但是租赁费用为建设成本+土地租金,需要村集体按照二者合计除以使用年限计算出每年的租金,从租计算房产税。

业务看似相同,但是具体细节不同,房产税纳税人、计税方法可能会不同,不同税务主管人员理解不同界定也会不同。而企业与村委会合作过程中,往往处于被动地位,即使被认定为是村委会从租计征,大概率也是由企业负担实际税款,还会面临无法税前扣除的棘手问题。


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“以旧换新”过程中,换出方应注意调整税会差异

近期,“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式,指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品,本质上包含销售商品与收购商品两类业务,多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第(三)项规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中,旧资产的换出方应当注意调整税会差异。

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  如果企业是增值税一般纳税人,购进固定资产时取得增值税专用发票,可以抵扣进项税额。那么,企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

  例如,甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元(含税,账面价值与计税基础相同),采用直线法按照5年计提折旧,不考虑净残值,已使用3年,其公允价值为15万元(含税价)。甲公司在购入旧汽车时,已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元,甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。

  会计处理上,甲公司新增固定资产=60÷(1+13%)=53.1(万元),确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9(万元)。旧汽车账面上的净值为56.5÷(1+13%)-56.5÷(1+13%)÷5×3=20(万元),处置旧汽车产生的会计损失=20-15÷(1+13%)=6.73(万元),确认增值税销项税额=15÷(1+13%)×13%=1.73(万元),减少银行存款45万元。

  税务处理上,换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具,且已一次性税前扣除,在换出时,其税收上的资产净值已经为零,税收上的处置损益=15÷(1+13%)-0=13.27(万元),甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20(万元)。

  情形二:换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额

  根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)规定,增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

  仍以甲公司为例,假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额,会计处理上,截至换出时,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-(15-0.29)=7.89(万元)。税务处理上,甲公司应缴纳增值税=15÷(1+3%)×2%=0.29(万元),税收上的处置损益=15-0.29-0=14.71(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6(万元)。

  情形三:换出方是小规模纳税人

  如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人,根据财税[2009]9号文件和财税[2014]57号文件规定,增值税小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)进一步规定,2023年—2027年,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

  假设甲公司为增值税小规模纳税人,会计处理上,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-15÷(1+1%)=7.75(万元)。在税务处理上,甲企业应缴纳的增值税=15÷(1+1%)×1%=0.15(万元)。税收上的处置损益=15-0.15-0=14.85(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6(万元)。

  需要提醒的是,根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号),如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,不得开具增值税专用发票;如果放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。


超开也是虚开

在虚开增值税专用发票犯罪中,没有实际业务开具增值税专用发票属于虚开,那么如果有实际业务,是不是就一定不属于虚开?答案是否定。或者换句话说,即便有了实际的业务,但开具的增值税专用发票与实际的业务不符,也有可能构成虚开。

  1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第二款规定,“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;”

  这里要强调的是,按该司法解释,有业务,但开具专用发票的金额或数量不实,属于虚开,换句话说,金额或数量开的多了,是虚开;开的少了,同样也属于虚开。

  最新制定的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第10条第2款规定,“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;”

  法释[2024]4号没有关注开票的数量和金额,只强调开具发票的增值税税额,不能超过实际企业应当抵扣的增值税额,如果超过了,就构成了刑事法律制度上的虚开。

  显然,该司法解释与1996年法发[1996]30号的司法解释有很大区别,但却更为精准,更为科学。


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