资产重组中劳动力一并转让问题
发文时间:2022-12-12
作者:罗老师
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 A、B公司均属于甲公司100%直接控股子公司,因统筹管理需要,A、B公司下属项目的运营皆由甲公司运营管理中心统一管理,人工成本根据项目分摊至A、B子公司,即A、B公司未单独设置人员岗位,实际运营人员皆在总部,但对应的人工成本由子公司承担。

  现因履行投资协议需要,需将A公司的一个项目无偿划转至B公司,拟划转项目对应的资产、负债统一划转,但由于A公司本身无职工,无法对人员进行划转,但拟划转项目对应的人工成本在划转后由B公司开始承担。该种情况下,是否符合财税〔2016〕36号规定的不征收增值税?

  一、与其相关联的劳动力一并转让

  资产重组中的资产转让,不纳入增值税征税范围。因其实质并不是实物资产的流转交易,不是以直接交易资产本身来获得利益,而是侧重于存量资产优化配置,接近于资本性交易,通过优化资源配置来获得更优化的经营效益。

  是人财物的全部或部分的转让,而不是实物资产的单一转让。

  税务总局公告2011年第13号规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  税务总局公告2013年第66号规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

  财税〔2016〕36号附件2规定,不征收增值税项目,5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

  本案例中转让方公司名下没有员工,而是通过控股方统一调配总部员工使用,分配承担工资的新模式。

  没有名义上属于公司的员工,也就不存在与其相关联的劳动力;没有与其相关联的劳动力,也就不能说重组时没有转让其劳动力;正如,假使没有负债,也就不存在负债的一并转让。

  所以,笔者认为以上案例符合资产重组不征收增值税的规定。

  二、重组的转让方注销后的留抵税额

  税务总局公告2012年第55号规定,增值税一般纳税人在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人,并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

  55号只是解决了合并重组后一方注销时留抵税额的结转,如未注销的,仍会留在原企业。原企业资产转让,经营收缩,并不能及时消化留抵。而接收方并不能对应得以抵扣,造成进销脱节。

  如转让方就部分资产开具专票以消化转移进项税额,部分资产选择不征税开具普票呐?相关文件并未对此作出限制。

  思考:如是分立或者部分实物资产的重组,期末留抵税额准予如何处理更合理?

  思考:货物、不动产、土地使用权之外的无形资产、金融商品如何处理?

  资产重组的不征税发票:607资产重组涉及的房屋等不动产,608资产重组涉及的土地使用权,616资产重组涉及的货物。

  三、接收方支付股权及部分非货币性资产作为对价的重组

  接收方所支付的这部分非货币性资产,没有对应的债权、债务及劳动力,不能享受不征税的优惠。

  假设接收方也同步将给部分非货币性资产所对应的债权、债务及劳动力,转让给转让方,也应能享受不征税优惠。


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  解答:

  期末账面库存大于实际库存,先要查明原因,是属于正常的盘亏,还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

  一、存货正常盘亏的会计与税务处理

  (一)报经批准前的会计处理

  ①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额,作如下处理:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  ②存货发生非正常损失引起存货盘亏:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

  (二)报经批准后的会计处理

  对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理:

  ①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后:

  借:管理费用

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ②属于应由过失人赔偿的损失,账务处理为:

  借:其他应收款(责任人赔款)

  管理费用(责任赔款不足部分)

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失,应作如下账务处理:

  借:营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

  其他应收款——保险赔款

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  (三)存货盘亏的增值税处理

  对于增值税一般纳税人来讲,无论是外购存货还是自制存货,其进项税额在抵扣了的情况下,如果发生存货损失的情况,就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

  《增值税暂行条例》第十条规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

  何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释:非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确:“非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

  本来此处的解释,实施细则已经说非常明确了,可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理,做进项税额转出。——这真的是一个误区!

  对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的,由于并未抵扣进项税额,所以发生存货损失的,不管是正常还是非正常,都不存在进项税额转出的问题;同时,也不涉及视同销售的问题,因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

  (四)存货盘亏的企业所得税处理

  对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)办理。

  (1)及时在会计上进行资产损失确认处理

  根据25号公告第四条规定,只有企业“会计上已作损失处理”的,才能在当年度申报税前扣除。因此,存货盘亏的,应及时通过企业内控程序做出审批决定,以便及时在会计上做出“损失处理”。

  (2)税前扣除损失金额的计算

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即:

  存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

  【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”,实际上是指计税基础,而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”,需要注意二者之间的税会差异。

  (3)应收收集并留档备查的证据材料

  存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表:

  说明:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  (4)存货损失的申报扣除

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  因此,对于资产损失,包括存货、固定资产等在内的资产损失,能否税前扣除,需要企业自行识别判断,然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料,不再需要到税务局审批或备案。

  二、会计核算没有确认销售发出的

  实务中有些企业或有些会计人员,错误的以为只要没有开具发票,会计核算就不确认收入,税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险,是不言而喻的。

  从会计角度出发,货物只要已经发出了,脱离了本企业的控制,就应该在账面上体现出来,以确保会计核算的“账实相符”。

  在税务方面,企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间,并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务,有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务,企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入,而不需要申报纳税。比如,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  当然,企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面,是有差异的,千万不要把二者的规定相互混淆。

  如果货物在发出时,已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的,应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的,及时没有开具销售发票,也应按照“无票收入”申报增值税。

  (一)会计上满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,只要满足收入确认标准的,会计核算就应确认收入。

  1.确认收入

  借:应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果增值税纳税义务尚未产生,贷方计入“应交税费-待转销项税额”,待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

  2.确认成本,减少库存

  借:主营业务成本

  贷:库存商品/产成品等

  (二)会计上不满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,不满足收入确认标准的,会计核算就不确认收入,但是需要确认存货的发出。

  1.销售发出商品时:

  借:发出商品

  贷:库存商品/产成品等

  2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的,不管是否开具发票还需要:

  借:应收账款-xx

  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果没有产生增值税纳税义务,则不需要该步骤的会计分录。

  对于不满足会计确认收入标准的,可能企业所得税方面已经产生了纳税义务,因此需要注意二者之间的差异,做好当年以及后续年度的纳税调整,避免少缴税或重复多交税。

  企业年终关账前,对于库存的清理非常重要,既能确保财报的真实性,也能积极有效地预防税务风险。


年终固定资产与在建工程盘点后的财税处理

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 (一)固定资产盘盈的财税处理

  企业固定资产盘盈的可能性是极小的,企业出现了固定资产的盘盈,除当年度因为各种原因未入账外,剩余的必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的,应当作为会计差错进行更正处理,会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。

  企业在财产清查中盘盈的固定资产,查明原因除当年新增的外,企业执行《企业会计准则》对其余的应作为前期差错处理,盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

  1、盘盈固定资产的入账价值

  盘盈的固定资产,应按以下规定确定其入账价值:

  如果同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值;

  如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该项固定资产的预计未来现金流量的现值,作为入账价值。

  2、盘盈固定资产的会计分录

  根据查明原因,分为当年新增的固定资产和以前年度增加的固定资产两种情形进行会计处理。

  (1)盘盈固定资产属于当年新增的

  ①属于当年购进但还没有收到发票的

  借:固定资产(按暂估不含税金额入账)

  贷:应付账款——暂估入账

  ②属于当年接受捐赠的样品机器等未入账

  借:固定资产(按公允价值入账)

  贷:营业外收入

  ③会计核算已经计入“修理费”“研发支出”等成本费用的

  借:固定资产(按照自制固定资产成本入账)

  贷:管理费用/研发支出等

  (2)盘盈固定资产属于以前年度增加的

  ①发现固定资产盘盈

  借:固定资产

  贷:累计折旧

  以前年度损益调整

  ②调整企业所得税(视情况)

  借:以前年度损益调整

  贷:应交税费——应交所得税

  ③将“以前年度损益调整”科目余额调整到“利润分配”等科目

  借:以前年度损益调整

  贷:利润分配—未分配利润

  盈余公积(如不需要补提的忽略)

  说明:企业如果执行《小企业会计准则》的,对于会计差错不采用追溯调整法,也没有“以前年度损益调整”;执行《小企业会计准则》的,对于会计差错不采用未来适用法,即直接在当期进行差错调整,会计处理类似于前述的“盘盈固定资产属于当年新增的”情况,因此不再赘述。

  3、固定资产盘盈的增值税处理

  存货与固定资产盘盈均不涉及增值税,即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。

  4、固定资产盘盈的企业所得税处理

  《企业所得税法实施条例》第二十二条规定,企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

  当年盘盈固定资产,通过调整后直接计入当期应税收入。

  因此,除查明原因当年盘盈固定资产外,以前年度固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。

  存货盘盈的会计处理是计入了当期损益,不产生企业所得税的税会差异,不需要做纳税调整。

  固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错,执行《企业会计准则》的是通过“以前年度损益调整”科目最终进入的以前年度所有者权益,同时按规定计提企业所得税;而税务方面则视为是当期的收入,按规定计入当期应税所得。会计与税务处理方面,既有前述的不同点也有相同点。相同点就是如果企业盘盈的当期要缴纳企业所得税的话,虽然会计与税务处理方式不一致,但是处理结果是一样的,只是在进行企业所得税申报时注意申报表的调整。

  (二)固定资产盘亏的会计处理

  企业在财产清查中盘亏的固定资产,通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算,盘亏造成的损失,“通过营业外支出——盘亏损失”科目核算,应当计入当期损益。

  1、报经批准前:

  借:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

  累计折旧

  固定资产减值准备(如有)

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(如不属于“非正常损失”,则不需要)

  贷:固定资产

  2、报经批准后:

  ①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

  借:其他应收款

  贷:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

  ②按应计入营业外支出的金额

  借:营业外支出——盘亏损失

  贷:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

  (三)固定资产盘点发现毁损的会计处理

  在固定资产盘点中发现固定资产毁损的,应在盘点表中单独注明,如果不能通过维修恢复使用功能的,应终止固定资产的确认。

  1、固定资产转入清理:

  借:固定资产清理

  累计折旧

  固定资产减值准备(如有)

  贷:固定资产

  2、发生清理费用:

  借:固定资产清理

  贷:银行存款/应付职工薪酬等

  3、出售收入或残料的处理:

  借:银行存款(残料销售收入)

  原材料等(残料估价)

  贷:固定资产清理

  应交税费——应交增值税(销项税额)(残料收入的税额)

  说明:如果销售毁损的固定资产,满足简易计税条件的,应交增值税计入“应交税费——简易计税”科目。

  4、保险赔款或责任人赔款:

  借:银行存款/其他应收款

  贷:固定资产清理

  5、清理净损益的处理:

  (1)属于已丧失使用功能正常报废所产生的净损益:

  借:固定资产清理(或借贷相反方向)

  贷:营业外支出——非流动资产报废(或借贷相反方向)

  (2)属于自然灾害等非正常损失的:

  借:固定资产清理(或借贷相反方向)

  贷:营业外支出——非常损失(或借贷相反方向)

  (四)固定资产盘点发现减值的会计处理

  财务人员在固定资产盘点过程中需要关注是否发生减值迹象,为后续的固定资产减值测试提供线索。经减值测试,需要计提减值准备的,做如下会计分录。

  借:资产减值损失——固定资产减值损失

  贷:固定资产减值准备

  说明:(1)执行《小企业会计准则》的,不需要计提减值准备。(2)企业计提的减值准备,不得税前扣除,因此需要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增。

  (五)固定资产盘亏与毁损的增值税处理

  固定资产损失也要区分为正常报废损失和非正常原因损失,非正常损失的因不得抵扣进项税额,需要做进项税额转出。固定资产需要做进项税额转出的“非正常损失”,是指因管理不善造成被盗、丢失的损失,以及因违反法律法规造成固定资产被依法没收、销毁、拆除的情形。

  固定资产盘亏,除自然灾害等原因外,多数情况下是因为管理不善造成的被盗、丢失,属于税法规定的“非正常损失”范围,需要做进项税额转出。

  自然灾害等原因造成的固定资产损失虽然也是一种非正常损失,但是不属于增值税规定的“非正常损失”,不需要做进项税额转出。

  鉴于固定资产与存货不一样,固定资产从取得到被盗或丢失一般都已经使用过一段时间,如果将其增值税进项税额全额转出,明显是不合理的,因此财税[2016]36号文附件1第三十一条规定:“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生本办法第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

  不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

  固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。”

  比如,企业一辆汽车晚上停在路边造成被盗,该车初始成本20万元,已经计提折旧5万元,则不得抵扣的进项税额=(20-5)×13%=1.95万元。

  (六)固定资产盘亏、毁损损失在企业所得税税前扣除的处理

  固定资产盘亏、毁损等造成的损失的企业所得税处理,主要涉及固定资产损失能否在税前扣除、扣除额如何确定、如何扣除、扣除的依据和申报方式等。在建工程发生损失,可比照固定资产损失的规定确认。会计核算为“投资性房地产”的房屋、建筑物,在税务上仍然属于固定资产范畴,因此如果发生损失的话,仍然是需要按照固定资产损失的税务规定确认与申报。

  1.可以税前扣除的固定资产损失及扣除额的确定

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定如下:对企业毁损、报废、被盗的固定资产,以该固定资产的账面净值减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产毁损、报废、被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

  企业因固定资产盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

  因此,可以税前扣除的固定资产损失=固定资产计税基础-累计折旧-责任人或保险赔款-残值(处置)收入+非正常损失转出的进项税额。

  说明:上述公式中的“累计折旧”是指按照税法规定计提并在税前扣除的金额,而不是会计处理的“累计折旧”账面金额,二者有可能存在差异。

  2.固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求

  固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如下表:

  说明:

  (1)表2-2中固定资产的“账面净值”,是指固定资产计税基础减去按税法规定计提的累计折旧(并税前扣除)后的余额。

  (2)根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  3.固定资产损失税前扣除的会计核算要求和申报

  根据25号公告要求,固定资产损失税前扣除,要求必须在会计核算中已经确认该项损失。

  从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  (七)在建工程盘点后暂估转固的财税处理

  对于经过盘点后发现在建工程已经达到预定可使用状态的或已经在使用的,比如虽然没有竣工手续但是已经投入使用的,会计上应及时办理暂估转固手续,以便次月开始折旧。

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