从两起案例看闲置土地被政府收回应否征收土地增值税
发文时间:2022-05-26
作者:华税
来源:华税
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 编者按:房地产开发企业取得土地使用权开发建设房地产项目,可能基于诸多原因导致项目无法启动、中途停滞,进而由政府将土地收回。根据《城市房地产管理法》之规定,城镇土地收回又可分为有偿和无偿两种方式。对于政府有偿收回土地,土地补偿款较土地取得和开发成本更高的情况,企业是否需要缴纳土地增值税,现行案例处理结果有所不同。本文将以此切入,分析不同情况下,土地被政府收回是否应当征收土地增值税。

  一、案例引入:同样是闲置土地被政府收回,土地增值税一征一免

  (一)案例一:闲置土地被政府收回,法院认为应当征收土地增值税

  2014年2月,X国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》,将X地块出让给A公司,A公司受让该土地用于建设X项目。2017年12月,X国土资源局作出《闲置土地认定书》,指出因政府原因导致X地块闲置,认定上述土地为闲置土地。2018年1月,X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》,约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8409万元的价格收储。2019年9月,X税务局Y分局作出《税务事项通知书》,通知A公司X项目应补非住宅土地增值税475万元。

  A公司不服,先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为:本案A公司主张其符合《土增税暂行条例》第八条第(二)项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”,且按照国家有关征收的法律规定,国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定,该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置。2018年1月,X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》,约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8409万元的价格收储,该收回土地的价格是基于双方协商“同意”,不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回,可以适用上述免征的情形。

  (二)案例二:闲置土地被政府收回,税务机关认为应当免征土地增值税

  2006年至2007年,B公司与Z市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》,B公司取得了Z地块的国有土地使用权。在Z地块基本达到可开发状态后,B公司先后两次向W区国土资源局上报建设规划,但W区国土资源局一直不予正面答复和批准,导致宗地一直处于闲置状态。2010年9月1日,B公司与Z市W区土地储备发展中心签订了《收购Z地块合同》,约定:由W区土地储备发展中心收回B公司持有的Z地块国有土地使用权,并向B公司支付土地补偿款共计6.4亿元。2017年9月13日,Z市国税局稽查局向B公司送达《税务处理决定书》,认定:B公司2010年度取得土地使用权转让收入未进行纳税申报构成偷税,决定B公司应补缴其2010年度的企业所得税税款1.3亿元。因涉案土地被收回符合土地增值税免征条件,免征土地增值税。

  (三)小结

  在上述两起案例中,同样是土地闲置后被政府收回,取得土地补偿款,一起案例认定应当征收土地增值税,另一起则认定应当免征土地增值税。更值得关注的是,两起案例中土地闲置的原因均系“因政府原因”。如此相似的两起案例,最终处理结果却大相径庭,笔者认为,其背后的原因主要在于国家层面的税收政策对土地收回免征土地增值税的规定不够清晰、完善,导致执法实践中对特定情形是否符合免征条件存在不同理解。本文欲通过比较《城市房地产管理法》和税法的联系,分析目前土地被政府收回的各种情形应否征收土地增值税。

  二、土地被政府收回的三种类型及其土地增值税纳税义务

  (一)土地被政府收回的三种类型

  根据《城市房地产管理法》第二十条,“国家对土地使用者依法取得的土地使用权,在出让合同约定的使用年限届满前不收回;在特殊情况下,根据社会公共利益的需要,可以依照法律程序提前收回,并根据土地使用者使用土地的实际年限和开发土地的实际情况给予相应的补偿。”第二十二条第二款,“土地使用权出让合同约定的使用年限届满,土地使用者未申请续期或者虽申请续期但依照前款规定未获批准的,土地使用权由国家无偿收回。”第二十六条,“以出让方式取得土地使用权进行房地产开发……满二年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权。”由此可见,《城市房地产管理法》规定的政府收回土地使用权应当包括三种情况:

  其一,因公共利益需要,提前有偿收回;

  其二,出让合同到期无偿收回;

  其三,因用地人原因闲置,提前无偿收回。

  《城市房地产管理法》属于土地管理法体系,具备行政法性质,根据行政法“法无授权即禁止”的基本原则,在法律没有明确规定的情况下,行政机关不得收回土地使用权。因此,行政机关收回城镇土地使用权有且仅有以上三种情况。

  (二)土地被政府收回应区分不同情况确定土地增值税纳税义务

  根据《土地增值税暂行条例》第八条,“有下列情形之一的,免征土地增值税:……(二)因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款,“条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。”

  由此可见,《土地增值税暂行条例》使用了“因国家建设需要”的概念,但没有对这一概念作出精准的定义,而这一概念也难以从其他部门法中加以考证,只能结合土地管理法进行解释。根据《闲置土地处理办法》第一条,“为有效处置和充分利用闲置土地,规范土地市场行为,促进节约集约用地,根据《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》及有关法律、行政法规,制定本办法。”由此可见,《闲置土地处理办法》是《土地管理法》、《城市房地产管理法》的下位法,其不能违反上位法规定,增设土地使用权提前收回的情况。在前述第一起案例中,法院在说理部分提出,涉案土地被收回系“因闲置”而非“因国家建设需要依法征收、收回”,故不满足免税条件,但这种并列关系其实并不存在。

  笔者认为,闲置土地认定是出于政策目的需要,进行的一项程序性工作,闲置土地认定的程序和土地提前收回的结果之间没有直接联系,即土地闲置本身不能直接得出提前收回土地使用权的结果。根据前述分析,行政机关提前收回土地使用权有且仅有因公共利益需要有偿收回、到期无偿收回和因用地人原因闲置无偿收回三种情况。认定土地闲置后,需要提前收回的,必须进一步认定土地闲置原因是因公共利益需要闲置还是因用地人原因闲置,进而确定提前收回土地使用权是因公共利益需要有偿收回还是因用地人原因闲置无偿收回。而在第一起案例中,土地被认定为因政府原因闲置,自然不属于因用地人原因闲置的情形,而只能属于因公共利益需要有偿收回的情形。

  从现行立法来看,“因公共利益需要”和“因城市实施规划、国家建设的需要”之间是何种关系并不明确,但两者之间存在大量交叉。例如城市规划调整导致土地无法开发建设,而被政府收回,在土地管理法上属于因公共利益需要收回土地,在土地增值税法上亦属于因城市实施规划收回土地。在税法规定不明时,出于纳税人权利保护原则考虑,应当采取有利于纳税人的解释,将“因公共利益需要”收回土地的情形解释为“因城市实施规划、国家建设的需要”收回土地,免征土地增值税。

  三、根据税收法定原则,土地被政府收回不属于土地增值税征税范围

  (一)土地增值税征税范围是有偿转让房地产

  在前面的分析中,我们结合免税条款,讨论了土地收回的免税条件。但如果站在更前一环节——征税条款,我们认为现行立法只能得出土地收回不属于土地增值税的结论。详言之,根据《土地增值税暂行条例》第二条,“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。”根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条,“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”由此可见,土地增值税征税范围是有偿转让房地产。其中,“有偿”和“转让”均是征税的必要条件,缺一不可。

  (二)土地管理法对土地使用权转让和终止作出了明确定义

  根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条第一款,“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为,包括出售、交换和赠与。”第三十九条,“土地使用权因土地使用权出让合同规定的使用年限届满、提前收回及土地灭失等原因而终止。”由此可见,土地使用权的转让和消灭(终止)有明确的法律定义。

  结合上列法律法规的规定可以看到:土地使用权转让,是指土地使用者通过出售、交换和赠与的方式,将土地使用权再转移的行为,土地使用权转让的效果是土地使用权的权利主体改变,但土地使用权本身仍然存续。土地使用权消灭或终止,是指因土地使用权出让合同到期、提前收回、土地灭失等原因,导致土地使用权本身归于消灭。因此,土地使用权的转让和消灭是两个不同的法律概念,虽然两者都可以引起物权变动的效果,但其内容和性质存在本质区别,不能将二者混为一谈。

  (三)税法应当尊重、认可、承继土地管理法对“转让”的定义

  《土地增值税暂行条例实施细则》提出了有偿转让的概念,但在我国土地增值税制体系内没有任何相关的法律、法规、规章、规范性文件对“转让”作出具体定义。由此可见,转让的概念以及内涵外延之界定在土地增值税制体系中属于不需要作出特别解释、说明的概念,应当直接采用与其相关的其他部门法之规定以及社会大众能够认可和接受的、与其通常的内涵及外延相同的定义对其进行解释。

  首先,《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》对土地使用权转让作出了定义。该条例属于土地管理法体系的一部分,其对土地管理涉及的法律概念作出的定义系立法解释、有权解释,符合社会大众对该法律概念的一般理解,属于该法律概念的通常定义。

  其次,税法具有行政法属性,其和土地管理法同属行政法体系,为保持同一法律体系内部相同法律概念的一贯性,避免在法律适用中产生矛盾、冲突,税法应当尊重、认可、承继土地管理法对转让的定义。除税法明文规定外,不应任意改变土地管理法中已经定义的法律概念的内涵和外延。

  再次,课税要件明确是税收法定原则的基本内涵。课税要件明确一方面要求税法概念必须清楚、明确,不能语焉不详。另一方面要求对税法概念的解释必须具备稳定性,不能任意扩大或缩小解释。在税法没有作出具体规定时,依照同部门法解释税法概念,是保障课税要件明确的基本要求。

  综上,《土地增值税暂行条例实施细则》中“转让”的概念应当采用和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》中“转让”的概念相同的解释,即只包括土地使用权在不同权利主体之间转移,而不包括土地使用权消灭的情况。

  (四)根据税收法定原则,土地被政府收回不应缴纳土地增值税

  根据前述分析,《土地增值税暂行条例实施细则》关于征税范围的规定采用了正向说明和反面列举的立法模式,但是,这一规定并未涵盖全部房地产物权变动类型,导致部分房地产物权变动行为处在土地增值税立法的“真空地带”。详言之,《土地增值税暂行条例实施细则》第二条仅规定了有偿转让房地产属于土地增值税征税范围,以继承、赠与方式无偿转让房地产不属于土地增值税征税范围,对于有偿设立、变更、消灭房地产权属的行为,以及无偿转让房地产但又不构成继承、赠与的行为,是否应当课税,税法并未作出规定。

  根据《税收征收管理法》第三条,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”由此可见,税收法定原则是税法基本原则,没有法律明文规定,不得对纳税人课征税款,不得要求纳税人补缴税款。土地被政府收回属于土地使用权消灭,不属于土地增值税征税范围。

  遗憾的是,在实践中,税务机关对于征税范围的理解有所不同,或是出于政策方面的考虑,或是出于经济方面的考虑,对“转让”进行了扩大解释。此外,按照前述解释,土地收回应当排除在征税范围外,然而《土地增值税暂行条例》又特别规定了土地收回符合特定条件的免予征税,根据税法基本原理,不征税和免税是不同概念,因此在现行立法体系内部存在矛盾冲突。我们认为,税法的明确性是税法的重要价值,应当采用修法方式明确土地增值税征免范围,构建和谐统一的土地增值税法律体系。


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联体住宅土地增值税计算方法的税企争议

 1、税企争议焦点


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  2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判


  笔者查阅相关税收法律,对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定:


  (1)土地增值税清算单位的确定


  关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条规定:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条第一款规定:“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。”


  (2)普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定


  我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策,主要有以下规定:


  《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条第(一)项规定:“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。”


  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第十三条规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条的免税规定。


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项规定:“如果企业有多个开发项目,审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目;如果同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”


  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第二款规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。”


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)第十七条规定:“清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。”


  (3)政策评判


  从基于以上政策规定,笔者对其评判如下:


  第一,土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算,所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的房地产开发项目,如果是分期建设的项目,则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目,在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的,而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此,对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算,应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位,而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。


  第二,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,而不是分别核算其收入额和扣除额,再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看,财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项要求同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件,国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件,根据“上位法优于下位法”的法律适用原则,财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件,国税发〔2007〕132号是2007年发的文件,两个文件都是程序性法律文件,根据新法优于旧法的原则,国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以国税发[2009]91号的规定为主。


  第三,分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定,可以发现,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,或者同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,没有明确规定,或者规定很含糊。


  “分别核算增值额”的含义,笔者认为有两种含义:第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算,然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额;第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体,先算出整体项目的增值额和增值率,再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中,第一种主要适用于,在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中,东边是20栋普通住宅,西边是一个商场,就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额,再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的,不能分开的。例如商铺住宅联体项目,底层是商铺,商铺上面是普通住宅,两者是一体的,其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目,分别核算整体增值额,然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。


  案例评析


  (一)案情介绍:


  某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢,底层为商铺,面积1000平方米,商铺以上为普通标准住宅,面积为5000平方米,合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元,房屋开发成本600万元,其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元,普通标准住宅收入为500万元,合计1000万元,税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税,请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税?


  (二)土地增值税计算方法评析:


  根据前面的税收政策评判,我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅,要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇,只明确要求分开核算增值额,而对如何计算土地增值税没有具体规定,在实际土地增值税征收计算中,有两种土地增值税计算方法:一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按面积分别核算增值额,计算土地增值税;另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例,现将两种计算方法分别阐述如下。


  方法一:按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按建筑面积分别核算增值额,计算土地增值税。


  扣除项目=土地成本+房屋开发成本+费用扣除10%+加计扣除20%+税金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(万元)。


  增值额=收入-扣除项目=(500+500)-991=9(万元)。


  增值率=增值额÷扣除项目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%,适用30%的税率。


  由于增值率未超过20%,因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。


  商铺应纳的土地增值税=9×1000÷6000×30%=0.45(万元)。


  方法二:先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。


  普通标准住宅扣除项目=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+55×5000÷6000=825.58(万元)。


  普通标准住宅增值额=500-825.58=-325.5(万元),无增值额。


  商铺扣除项目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+55×1000÷6000=167.75(万元);


  商铺增值额=500-167.75=332.25(万元);


  商铺增值率=332.25÷167.75×100%=198%,适用50%的税率。


  商铺应纳土地增值税=332.25×50%-167.75×15%=166.13-25.16=140.97(万元)。


  由此可见,两种方法计算相差悬殊,按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元,按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。


  到底应该选择方法一还是选择方法二呢?对于企业来讲,应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税(140.97万元-0.45),对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲,更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。


  (三)计算方法评析


  从现有的税法来看,方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判,该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目,作为一个成本核算单位,应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定,而且计算出整体项目增值额后,按面积进行了增值额分摊,也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。


  第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定,但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为,第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位,不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第一款的规定。


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