1、第二条 自相矛盾

　　原文：以土地、房屋权属作价投资(入股)、偿还债务，以划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，视同本条第一款规定的转移土地、房屋权属行为,依照本法规定征收契税。

　　解析：转移视同转移，系逻辑自相矛盾，既然本身已经是转移土地、房屋权属，就不存在视同一说；再者第一款规定的转移土地、房屋权属行为本身未对转移土地、房屋权属行为作任何限制。

　　建议修改为：以土地、房屋权属作价投资(入股)、偿还债务，以划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，属于本条第一款规定的转移土地、房屋权属行为,依照本法规定征收契税。

　　2、第四条 未考虑增值税税额

　　解析：根据第四条，契税的计税依据为成交价格、价格的差额、核定的价格等。根据第五条，契税的应纳税额按照契税计税依据乘以具体适用税率计算。第四条的计税依据未考虑增值税税额问题，通常理解成交价格、价格的差额、核定的价格等为含税价格，如此与增值税价外税原理相违背。

　　建议增加内容：确定契税计税依据时，成交价格、价格的差额、核定的价格不包含增值税税额。

　　3、第四条 用词不严谨

　　原文：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　解析：此处的“没有价格”用词不当，价格分很多种，如成交价格、评估价格等，此处应明确价格的属性，否则岂不是要排除所有价格？

　　建议修改为：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有成交价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　4、第四条 以市场价格为核定依据不科学

　　原文：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　成交价格、交换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关参照市场价格依法核定。

　　解析：市场价格本身并不能说明转移的合理对价，尤其是偶发、低频的交易更是如此，在交易量足够大的情况下市场价格才具有合理性，因此用公允价格替代市场价格更为妥当，不能以核定的简便性代替核定的科学性。

　　建议修改为：（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有成交价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的公允价格依法核定的价格。

　　成交价格、交换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关参照公允价格依法核定。

　　5、第九条及第十条 法理冲突及以损害纳税人利益为手段达到便于行政管理的目的

　　原文：

　　第九条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。

　　第十条 纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

　　解析：根据第一条契税纳税人为境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，即土地、房屋权属转移了才负有纳税义务。转让是过程、手段，转移是目的、结果，现在规定签订转移合同或得其他转移合同性质凭证的当日为契税的纳税义务发生时间，且要求纳税人权属登记手续前申报缴纳契税，实质上将纳税人的纳税义务进行了提前，这与土地、房屋权属转移方才为纳税人是矛盾的，存在法律冲突。现实中也存在虽然签订转移合同或得其他转移合同性质凭证，但后续未实际转移权属的问题，目前的操作是符合特定条件可申请退税。如此操作实则是税务机关为了契税征收便利，人为给土地及房屋权属转移增加了一个前提申报纳税，这种限制物权变动实现税收管控的模式，实质是以损害纳税人利益为手段达到便于行政管理的目的，是一种不尊重法治、懒政的思维。凡是用其他对纳税人损害、限制更轻微的方式能达到同等行政管理目的的，就不应采取诸如纳税前置的简单、粗暴的管理措施。比如让土地、房屋权属登记主管机关向税务机关发送纳税信息等，通过税务机关的后置管理达到契税征管的目的。

　　建议修改为：

　　第九条 契税的纳税义务发生时间，为土地、房屋权属转移登记当日。

　　第十条 纳税人应当在土地、房屋权属转移登记当日后15日内缴纳契税。

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（财税[2016]14号文）第三条第一项规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”，文件没有给出解释。因此，也会造成执法时对待歧义。

　　甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿，原缴纳土地出让金1亿元，缴纳契税400万，印花税5万，办理过户及评估费25万，合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。

　　第一个意见，只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得，购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。

　　第二个意见，扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算，还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。

　　笔者赞同第二个观点。理由是：

　　一、只有缴纳契税，且依法经过不动产登记，才能获取土地使用权。

　　土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。据此，未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金，仅是具备了可以取得土地使用权的可能性，仅是完成了其中一个步骤，但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权，根本就不存在成本已经确定的问题。

　　《契税条例》第十一条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，缴纳契税是实现不动产登记的首要前提，缴纳契税是取得土地使用权的必要条件，必须花费的支出。不缴纳契税，则无法获取土地使用权。不取得土地使用权，则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定，因此，契税是构成土地直接成本的，不是可有可无的。土地是不能转移的，转移的仅是使用权利，购买者支付的也仅是“使用权利”，而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书，才能办理过户，才能证明一个交易事项的真正完成，也才有了某一个阶段土地的使用权利。

　　二、土地成本的会计核算也是包含契税的。

　　《企业会计准则第5号——无形资产》也规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

　　三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。

　　首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此，契税是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见，土地无论是作为固定资产对待，还是作为无形资产对待，税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内，因此，理应包含契税。

　　不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然，财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述，但是，为保持成本扣除的一致性，也尊重会计核算资产的“历史成本”原则，增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则，并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定，而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述，以减少歧义的发生。

　　尤值一提的是，2016年“营改增”已经度过了3年过渡期，很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了，特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言，则会更易较少分歧。如果按照第一种意见，增值税仅扣除“土地出让金”，而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”，则容易造成税法执行的混乱。