废旧可再生资源的再利用利国利民，市场前景广阔。但长期以来，资源综合利用企业苦于无法取得废旧可再生资源提供者开具的发票，不但，会时刻担心税务机关对其销售收入认定为虚开，而且，对未能取得发票的废旧可再生资源成本在企业所得税前扣除也战战兢兢。虽然，部分地区税务机关对该部分成本是根据其实际发生金额扣除的，但是，无论是税务机关还是企业始终心里总会感到不踏实，毕竟有《发票管理办法》摆在那里。2021年12月30日《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)的出台，不但会对解决企业所得税提供有益的启发，而且，也会为企业据理力争将实际发生的未取得发票的成本在税前扣除提供一定的依据。

　　一、不以盈利为目的的个人处置非“商品”性质废弃物不具有开具发票的法定义务。

　　《发票管理办法》第三条本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。本条规定只有购销的是“商品”，才会需要开具发票。如果不是“商品”，就不需要必须开具发票。但是，并非经济交易的标的物都是“商品”。通常的商品一定是经过加工、制造而成的可以直接使用或者继续进行用于制造的物品。商品具有使用价值和价值。使用价值是商品的自然属性，是物品能够满足人们某种需要的属性，是构成社会财富的物质内容，是人类社会赖以生存和发展的物质基础。为此，商品必须具有使用价值。即便可以直接使用，农业生产者、渔业生产者、林业生产者销售的初级产品也不是税法口径的“商品”，而是叫做“初级农产品”。同样，个人如果变卖了使用过的商品，叫做“销售旧货”。而一旦这个被变卖的使用过了的商品不再具有使用价值，其就是“废弃物”，即不再具有直接的不经处理即可使用的价值。其既可能是毫无用途的“垃圾”，还可能是具有再生价值的“废弃物”。被废弃的“垃圾”不但鲜有人购买，还要支付垃圾处理费;被废弃的可再生资源就有可能会被收购，比如各种盛放白酒的玻璃瓶。即便这个被废弃的玻璃瓶仍具有使用价值，它也只能是按照“废品”被收购，而绝不说某人为了卖掉玻璃瓶这个废弃物而单独提前购买了这个“商品”。这是人的一般认知。法律是具有引导作用的，应当尊重公序良俗和生活习惯，而不能背离人的思维和社会普遍遵循的价值而创设标新立异惊世骇俗的规定，刻意扭曲正当的价值观。我们鼓励“变废为宝”，鼓励“垃圾分类”，鼓励有偿利用回收，就是要实现可生资源再次利用再次创造财富服务社会，而不是要将“废弃物”当成一个商品来对待，让“废弃物”作为一个商品在社会上多次流通，因为其不再具备直接的使用价值，根本就是无法被消费者消费，也自然就不是通常意义上用来消费的“商品”，其只能被特定企业接收并进行处理形成新的商品造福社会。故，个人或者非营利性单位形成的可再生废弃物根本就不是“商品”，如其直接扔掉，或无偿提供给营利性的再生资源公司就不能视同销售;如其有偿处置给再生资源公司也仅是处置不以营利为目的的“废弃物”行为，也不具备开具发票的必要性。当然，如再生资源公司硬要其开具，因其不具备营利目的，根本不具备领票资格，就只能申请税务代开发票。

　　二、实际发生的与取得收入有关的、合理的支出依法必须税前扣除。

　　《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税实施条例》第二十七条规定企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。作为再生资源综合利用企业就是利用购入的废品进行再加工而形成新的产品。巧妇难为无米之炊。没有废品，就不会有新的产品。只要能够证明产品数量，就必然有与之对应的一定比例的废品被消耗，就一定有大于这个产品数量的废品被购入，这符合“生产经营活动常规”，更符合人的正常思维习惯。这个购进谁也不能否定，最终无非是如何确定购入废品金额的问题，无非是如何保证购入废品的真实性问题。

　　三、40号《公告》为此提供了很好的借鉴。

　　其在关于再生资源购入时进行了细致规定，即在第三条第二项的某些规定非常具有可操作性。

　　第一就是凭证问题。其第三条第二项第1点规定：1纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票;适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。本款所称小额零星经营业务是指自然人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税按次起征点的业务。

　　纳税人从境外收购的再生资源，应按规定取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

　　纳税人应当取得上述发票或凭证而未取得的，该部分再生资源对应产品的销售收入不得适用本公告的即征即退规定。

　　第二个问题就是对应的台账建设。其规定：2.纳税人应建立再生资源收购台账，留存备查。台账内容包括：再生资源供货方单位名称或个人姓名及身份证号、再生资源名称、数量、价格、结算方式、是否取得增值税发票或符合规定的凭证等。纳税人现有账册、系统能够包括上述内容的，无需单独建立台账。

　　众所周知，增值税是和企业所得税一样重视购入资产的真实性、准确性的。而且，因为增值税会对进项税额直接抵扣，其比企业所得税更为重视购进资产的真实性、凭证的规范性、合法性。虽然，对于40号《公告》仍是按照发票扣除进项税额，但是，其允许“销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证”作为合法的购入废品凭证，就足以说明其认可不取得发票购进废品的客观事实。既然购入废品属于为同一类事务，不同税种在凭证的管理上理应保持一致的标准，而不应作为第一道关口的、对“购入”进项更为严苛管理的增值税确认的事项，作为关注“消耗”进项的企业所得税反而不承认。如资产购入被确认了，反而在消耗时又否认了购入事实，必将造成执法的偏颇，并自相矛盾，为败诉埋下祸根。

　　故，为保证税种之间的衔接一致，企业所得税完全可以与增值税对购入资产凭证管理保持一致，对销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。并且，督促企业建立台账登记购入废品的相关信息，留存备查，以更好地尊重社会交易习惯和公序良俗，促进社会经济的健康发展。

　2月4日，北京第二十四届冬季奥林匹克运动会开幕式在国家体育场隆重举行，精彩的开幕式惊艳全球。此次冬奥会贯穿全程的低碳理念，也吸引了社会各界的目光。在冬奥会场馆和基础设施的建设、运维过程中，许多资源综合利用企业积极参与。对这些企业来说，其践行绿色低碳发展理念、不断创新业务的背后，离不开资源综合利用增值税即征即退、增值税增量留抵退税等政策的有力支持。

　　根据规定，增值税即征即退、增值税增量留抵退税这两项政策不能同时适用。那么相关企业如何在这两个“互斥”方案中找到“最优解”?这需要企业结合自身实际情况来进行分析和选择。

　　案例：资源综合利用企业符合留抵退税条件

　　A公司成立于2019年5月，是一家从事新型墙体材料生产的增值税一般纳税人，因筹建期购置生产设备、装修生产车间，前期形成增值税留抵税额。同时，A公司是一家资源综合利用企业，符合适用资源综合利用增值税即征即退政策的条件。2019年12月，A公司首次符合增值税增量留抵退税条件，进项构成比例为100%，期末留抵税额为430万元。假设不考虑城市维护建设税和教育费附加的影响。

　　政策规定：即征即退与留抵退税只能“二选一”

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”)第八条、《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)第一条的规定，享受增量留抵退税的前提条件之一是：自2019年4月1日起，未享受过即征即退、先征后返(退)政策。

　　同时，《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第六条规定，纳税人按照39号公告、《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)规定，取得增值税留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　换句话说，对A公司这类资源综合利用企业来说，资源综合利用增值税即征即退优惠政策与增值税增量留抵退税政策，企业只能选择适用其中一个。那么，A公司究竟是应该选择享受资源综合利用增值税即征即退优惠，还是申请退还增量留抵税额呢?

　　方案一：选择适用资源综合利用增值税即征即退政策

　　A公司可享受资源综合利用增值税即征即退优惠政策。通过数据测算，由于A公司筹建期形成增值税留抵税额。从正式投入生产经营产生收入起，至2020年9月，这些留抵税额才被全部消化;2020年10月起，A公司开始产生增值税应纳税额，即可申请即征即退。

　　这种情况下，A公司在2019年12月~2021年12月共需要缴纳增值税602万元，可退还增值税602×70%=421.4(万元)，实际缴纳增值税602-421.4=180.6(万元)。

　　选择这一方案的优点是，A公司如果在后续生产经营过程中，存在实际入库的增值税款，可申请退还，长期来看有利于降低企业的实际税负率;缺点是可能造成企业前期增值税留抵税额的闲置，企业资金的使用效率相对较低，资金紧缺时不利于降低融资成本。

　　方案二：选择申请增值税增量留抵退税

　　A公司符合增值税增量留抵退税条件的时间分别为2019年12月、2020年6月，可退还的留抵税额分别为258万元、8.4万元。

　　这种情况下，A公司如果选择适用增值税增量留抵退税政策，2019年12月~2021年12月共需缴纳增值税868.4万元，可取得留抵退税款266.4万元，实际缴纳增值税868.4-266.4=602(万元)。

　　选择这一方案的优点是，A公司能够充分消化前期产生的增值税留抵税额，提高资金使用效率，资金紧缺时可缓解融资压力，降低企业的融资成本;缺点是，企业一旦选择适用增量留抵退税政策，将无法再享受即征即退政策，后续生产经营过程中如果产生入库税款，实际税负率可能相对较高。

　　A公司2019年~2021年经营情况及测算过程见文末图表。

　　分析决策：充分考虑对现金流的影响

　　通过比较，2019年12月~2021年12月，A公司存在银行贷款的情况下，如果选择留抵退税，以贷款月利率0.7%计算，虽可以节约融资成本16.33万元，但比适用资源综合利用增值税即征即退优惠多缴纳增值税602-180.6=421.4(万元)。综合来看，不考虑货币时间价值的情况下，2019年~2021年，选择方案一可增加企业税前利润405.07(421.4-16.33)万元，故应选择方案一。

　　部分生产企业因筹建期购建不动产及生产设备，面临资金的流动性紧缺的问题，同时还会形成金额较高的增值税留抵税额。对这些企业来说，申请留抵退税，无疑解了企业燃眉之急，能够在降低融资成本的同时，提高资金使用效率。

　　但需要注意的是，按照现行税收政策的规定，已取得增值税留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。从长期来看，一家正常生产经营的企业，销项税额一般会大于进项税额，因此，企业还是应该结合自身实际情况，提前做好测算，做好方案设计。特别是对退税比例较高的资源综合利用企业来说，在选择适用增值税增量留抵退税政策时，不仅要考虑取得退税款的当期现金流情况，还应综合考量后期的资金流。