很多财务人员在做账的时候遵循一个潜规则，就是对外开具多少发票，会计收入就做多少，所得税就申报多少。似乎觉得这样做就最为安全，因为始终保持所有的开票收入都同期申报缴纳了企业所得税。但实务中这样真的就安全吗？这就需要分析增值税纳税义务发生时间和企业所得税纳税义务发生时间的相关规定。

一、增值税与所得税纳税义务发生时间

1、增值税纳税义务发生时间规定

《中华人民共和国增值税法》

第十九条 增值税纳税义务发生时间：

（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 

（二）进口货物，为报关进口的当天。

财税[2016]36号文中针对营改增行业也做了相应规定：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

两个地方规定的基本逻辑是一样的，基本关注三个要点：

第一，应税行为什么时候发生的？如果是货物就是销售行为，如果是服务就是服务提供，如果应税行为都没有发生，纳税义务通常也没有发生；

第二，是否已经收钱或到了合同约定的收钱时间？应税行为发生不是唯一判断，同时还要看款项是否收到，如果应税行为发生且合同约定收款时间已经到了，增值税纳税义务也发生；

第三，发票是否开具？正常情况下没有交易发生发票当然不能随意开具，实务中常见的是在交易过程中发票现行开具的情况，如果和交易发生只是一个短暂的时间差当然也是没有问题的，但增值税纳税义务就要求以发票开具作为时间节点。

2、企业所得税纳税义务发生时间

所得税收入确认标准主要是在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件中做了规定，

不同业务行为确认标准稍有不同，以销售商品为例：

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算

这个标准很清晰的表达了所得税“权责发生制”的基本原则，无论是否收款，只要实际交易发生，就应当确认所得税收入。

二、增值税和所得税收入确认哪里不一样？

其实从上面的政策分析可以看出，增值税和所得税确认收入的原则是有差异的，当然在大多数情况下，企业发生销售行为，增值税和所得税纳税义务是同时发生的，但还是要特别注意可能产生差异的地方。我尝试着将常见的差异列出供大家参考：

1、租赁行业收入差异

纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。比如房屋对外租赁，一次性收取租金的，增值税应马上缴纳，开具发票，而所得税应按照权责发生制逐步确认收入。

2、固定资产清理收入差异

企业机器设备固定资产清理，转让收入应全额开具增值税发票，而所会计处理只将转让收入与净值的差额转入损益即可，因此所得税收入确认也同会计一样只考虑差额。

3、采用售后回购方式销售商品

销售商品严格按照购进和销售两项业务来处理。按照售价确认增值税销项税额，回购商品按照购进商品确认增值税进项税额。

企业所得税根据业务实质分为两种情况，一般情况下，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。特殊情况下，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认利息费用。

4、视同销售差异

增值税视同销售和所得税视同销售的规则不完全相同，比如企业外购物品用作对外无偿赠送（无论是在经营中还是促销中），增值税通常要求视同销售，而所得税并不要求视同销售，正常计入相关费用即可。

5、先开发票的情况

前面说过，如果先开发票增值税当然应当正常申报确认收入，但销售行为未发生的活着服务未提供的，所得税通常不确认收入。当然实务中还是建议确保开票和交易尽可能保持一致，避免出现风险。

三、某省的官方答疑

最后一部分以某省税务机关的官方答疑作为收尾吧：

纳税人问：我公司为燃气经营企业，部分业务属于营改增范围，根据《营业税改征增值税试点实施办法》，以开票、收款、收入确认三者先发生当期计缴增值税。所得税按照收入确认时点（收入确认依据会计准则及《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】）。由此产生的增值税收入与所得税收入差异是否合理？年度申报增值税收入是否必须与所得税收入一致？有无相关法律条文？

陕西省12366纳税服务中心答复：

尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

增值税按纳税义务发生时间确认。

没有规定增值税收入必须与企业所得税收入一致。

结论：

1、增值税纳税义务发生时间确认同所得税并不完全一致，因此企业增值税纳税申报收入同所得税纳税申报收入不同非常正常，强行让二者保持一致反而可能引发风险；

2、实务中常见的二者差异有五个地方，财务人员在遇到这五种情况时应按照税法处理，各自申报；

挂靠就建筑业而言，是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人（一般个人居多，本文后续也以个人进行分析）为挂靠人。

按照我国目前相关法规，挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止，甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行，是植根于营业税的征管体系中，营改增后挂靠能否继续实施？或者说挂靠行为会不会发生重大变化？要回答这个问题，必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为，你告诉税务机关了吗？

在以前的营业税中，对于挂靠的纳税主体已经有明确表述，如营业税条例实施细则第第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中，依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点：

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同，但在纳税主体处理上统一；

另一个是看以谁的名义经营，自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税？通常情况下，挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得，关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题，在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发[1994]179号）文件进行了界定：承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见，在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方，其实是较为清晰的，但问题在于，实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际，我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户？

这本不算一个问题，既然统一对外，挂靠方需要以挂靠方名义对外经营，统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况：

第一，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户；

这种情况下，项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项，再从该经营账户流向供应商、合作方账户，完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中，挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管，而很多时候，这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户，且该账户由挂靠方自然人实际控制；

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设，但完全交由挂靠方自然人控制，规范的现金流循环依然可以实现，但被挂靠方施工企业的监管较弱，风险较大，而相反，挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权，运营中可以实现资金流的快速流转。

第三，被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况，但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户，导致资金流循环出现混乱，建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款，实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户，最后以委托付款手续强行入账。营改增后，增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务？

理论上讲，既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工，应统一并入被挂靠方账务体系之中，以前营业税时，大量存在众多项目部账务独立在外的情况，被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务，挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责，根本不对外，在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范，票据不健全的严重情况，造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是，很多建筑施工企业每年大量开展异地施工，等到营改增时累计12个月收入却还不足500万，按照小规模企业确认增值税身份！

营改增后，增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续，甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面，面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚，给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择，新问题出现了：挂靠双方谁来负责做账？是挂靠方完成项目部账务并入施工方，还是施工方财务直接就项目部业务做账？实务中两种情况都有，站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权，避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走？

按照双方约定，挂靠方获得剩余收益，被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么，实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并，项目部也由挂靠人掌控独立临时账户，或者压根就没有提供账户，那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在，不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并，账户统一的情况下，如前所述，由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒，那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走，实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下，代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得，挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务，借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者，私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务，这些违法操作手法，最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代，除个人外，发票代开口子几乎关死，税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大，这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加！

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么？

按照税法规定，所得税征收方式分为两种，一种是针对规范企业的查账征收，一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度，很多地方税务机关采取了核定征收的方式，由于核定征收对合规票据要求不严格，导致实务中企业大量白条入账，一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来！

目前，施工企业核定征收已经越来越少，查账征收替代核定征收也是一个趋势，这样一来，通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。

综上，我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点，站在这五个角度上来看，营改增都是一个重要的分水岭，因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变，这种改变至少包括以下三个：

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式；

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管；

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命，强迫企业从不规范到规范，从随意到严谨，从违规到合法。那么，对于挂靠行为也已经开始产生重大影响，这种影响和变化如下：

1、建筑业挂靠行为必将受到重创，大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点；

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加，关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险；

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台，浮出水面，比如以承包经营的形式露面和纳税，但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险，也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。