土地出让金滞纳金涉税问题解析
发文时间:2021-12-13
作者:税屋综合
来源:税屋综合
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 土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者,按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。有些企业在与国土资源局签土地出让同后,有时由于资金问题未按时交纳出让金,产生了滞纳金。那么,土地出让金滞纳金存在哪些涉税问题呢?


  一、企业所得税:支付的土地出让金滞纳金能否税前扣除?


  【品税阁解析】《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定:在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;


  企业所得税年度纳税申报表(A类,2020年修订版)A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第19行“(七)罚金、罚款和被没收财物的损失”:


  第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失,不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”填报第1列金额。


  从上述规定可以看出,如果逾期缴纳土地出让金产生的滞纳金属于《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定的“罚金、罚款和被没收财物的损失”,则不允许税前扣除;如果属于《纳税调整项目明细表》填报说明中所说的“纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费”,则允许税前扣除。


  那么,土地出让金滞纳金到底属于什么?想明确这个问题,首先要明确土地出让合同的性质,究竟是平等主体间的民事合同,还是属于行政协议?


  如果土地出让合同属于民事合同,则土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿,具有市场性、经营性、补偿性等特性,可以在企业所得税前扣除;如果土地出让合同属于行政协议,则土地出让金滞纳金属于行政处罚性滞纳金,具有法定性、强制性和惩罚性的特点,不允许税前扣除。


  而这个问题争论已久,至今没有一个明确结论。从法院的相关判例来看,认定为民事合同和行政协议的案例均存在。如认定为民事合同的有:(2017)最高法民终308号、(2017)最高法民终561号、(2019)豫1327民初3488号;认定为行政协议的案例有:(2017)最高法民终561号、(2020)川08民初13号等。


  笔者认为,从土地出让合同本身特点来看,一般情况下,双方当事人是根据平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则签订的。尽管合同内容中的有些特殊要素是受限而非自由约定的,例如土地的利用性质、开发规划指标、交地标准、滞纳金加收标准等,但合同主要内容如土地的交付、价款的缴纳、出让年限、出让方的违约责任、受让方违约责任等,并未明显体现行政优益权和强制性,也并明显体现行政机关实现行政管理或者公共服务目标的目的。


  同时,2020年1月1日施行的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》(法释〔2019〕17号)是认定行政协议及相关问题的最新规定。该《规定》第一条规定,行政协议是行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标,与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。第二条规定,公民、法人或者其他组织就下列行政协议提起行政诉讼的,人民法院应当依法受理:……(三)矿业权等国有自然资源使用权出让协议。可以看出,土地作为最重要的自然资源之一,最高院并未将建设用地使用权出让合同直接列举为行政协议。根据最高院行政审判庭《关于审理行政协议案件若干问题的规定理解与适用》一书的解释,最高人民法院制定《行政协议若干规定》过程中,审委会有委员提出,对于国有土地使用权出让合同属于民事合同还是行政合同存在较大争议,且民事审判庭还在沿用相关民事司法解释,建议本次司法解释暂不列入。最高人民法院专门就此作出实务指导:本次司法解释暂未将国有土地使用权出让协议列入,今后人民法院行政审判部门就可以审理此类案件继续进行探索,条件成熟时,司法解释再行明确规定。


  此外,《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》依然有效,该司法解释将国有土地出让合同纠纷作为民事案件受理,而行政诉讼法和相关行政诉讼的司法解释尚未明确国有土地出让合同属于行政诉讼的受案范围,当事人选择民事诉讼途径解决争议的,人民法院应当尊重当事人的选择。


  综上,从维护纳税人权益角度来说,笔者的观点是土地出让合同认定为民事合同更为恰当一些,与此关联的土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿,应允许在企业所得税前扣除。


  国家税务总局在2013年2月4日答疑中就这个问题有过答复。


  问题内容:企业因未按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定的日期支付土地出让价款而向出让人缴纳的违约金是否可以在企业所得税前扣除?


  问题回复:


  您好:


  您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:


  《企业所得税法》第十条规定:“在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;


  (二)企业所得税税款;


  (三)税收滞纳金;


  (四)罚金、罚款和被没收财物的损失;


  (五)本法第九条规定以外的捐赠支出;


  (六)赞助支出;


  (七)未经核定的准备金支出;


  (八)与取得收入无关的其他支出。”


  《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)附表三《纳税调整项目明细表》填报说明规定:第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”:第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额,不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。


  根据上述规定,税收滞纳金以及罚金、罚款和被没收财物的损失等不得在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失,是指纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章,被有关行政部门处以的罚款,以及被没收财物的损失。


  地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者,按规定向受让人收取的土地出让的全部价款等,土地出让金准确地说,是土地使用权的交易价格;也可简单地理解为地价,其价格高低取决于土地市场的供求关系。


  土地使用权转出合同是民事合同,《国有土地使用权出让合同》范本明确规定,根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和国家及地方有关法律、法规,双方本着平等、自愿、有偿的原则,订立本合同土地使用权交易遵循《合同法》等民事法律,交易双方为平等的民事主体,企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。因此,企业未遵守《国有建设用地使用权出让合同》而向出让人支付的违约金准予税前扣除。


  上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。


  欢迎您再次提问。


  国家税务总局


  2013年2月4日


  此外,河南省税务局在2021年12月02号对这个问题也进行了答复:


  问题内容:招拍挂方式取得的土地,土地出让金滞纳金能否在企业所得税前扣除?答复机构:河南省税务局


  答复时间:2021-12-02


  答复内容:根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)规定,第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。……第十条在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:……(四)罚金、罚款和被没收财物的损失……因此,土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金,不属于罚金、罚款和被没收财物的损失,可以在企业所得税前扣除。


  二、增值税:土地出让金滞纳金在计算销售额时能否扣除?


  【品税阁解析】《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定,房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。


  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)


  第五条规定,支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。


  从上述规定看出,对于房地产企业一般计税方式而言,只有向政府等部门支付的土地价款才可以在计算销售额时扣除,而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金,会计处理不能计入土地成本,应计入营业外支出,因此不能作为增值税差额征税扣除依据。


  三、契税:土地出让金滞纳金要不要缴纳契税?


  【品税阁解析】《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定,“一、出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”


  而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金,是视延迟支付等情况是否出现而产生,具有不确定性,与土地出让金的价格没有必然关系,不属于土地出让的成交价格,会计处理不能计入土地成本,应计入营业外支出,因此不能作为契税计税依据。


  实务中,部分税务局对于土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税都作了明确的规定:


  1、吉林省税务局:《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》2011年第2号第条规定,关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题:用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金,被政府相关部门计收的违约金,由于不属于土地出让的成交价格,因此,不计入契税的计税依据,不征收契税


  2、安徽省税务局:安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)


  问:延期缴纳土地出让金产生的利息,是否缴纳契税?您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下:


  一、根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)第四条规定,契税的计税依据:(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖,为成交价格;……


  二、根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》(财法字〔1997〕52号)第九条规定,条例所称成交价格,是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。


  三、根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。


  (一)以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。……


  因此,根据上述文件规定,1.对于国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖,契税的计税依据为成交价格。您公司延期缴纳土地出让金产生的利息如为滞纳金,则不应计入契税的计税依据。


  3、河南省税务局:


  问题内容:


  您好!以出让方式取得的土地,土地款滞纳金要不要缴纳契税?


  答复机构:河南省税务局


  答复时间:2019-04-19


  答复内容:


  您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下:


  根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。


  因此,公司因未按期支付出让金而缴纳给国土资源局的滞纳金,不属于合同约定的土地出让金,因而不需要缴纳契税。具体事宜您可联系主管税务机关确认。


  四、土地增值税:土地出让金滞纳金是否属于土增税扣除项目?


  【品税阁解析】《土地增值税暂行条例》第四条规定,纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额,为增值额。该《条例》第六条规定,计算增值额的扣除项目:


  (一)取得土地使用权所支付的金额;


  。。。。


  《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。根据上述规定,在计算增值额时允许扣除的取得土地使用权所支付的金额包括两方面内容:一是支付的地价款,二是为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用,是指办理登记、过户缴纳的手续费。而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金,不属于上述两方面内容,因此不得在计算土地增值税时作为扣除项目。


  个别税务局对此问题也进行了明确:


  安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)


  问:延期缴纳土地出让金产生的利息能否在土地增值税清算前全额扣除?(节选)


  您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下:


  四、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定,计算增值额的扣除项目:


  (一)取得土地使用权所支付的金额;


  (二)开发土地的成本、费用;


  (三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;


  (四)与转让房地产有关的税金;


  (五)财政部规定的其他扣除项目。


  五、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定,(一)取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。


  (二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发成本)的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本),包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。


  土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。


  建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费,包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。


  公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。……


  土地增值税清算时扣除项目建议您参考上述规定,其中,可扣除的土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用,包括契税。公司因延期缴纳土地出让金产生的利息不在上述土地增值税扣除项目范围内的,则不能在计算土地增值税时扣除。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。


  您好:请问我公司交纳的土地出让金滞纳金,在土地增值税清算时,能否计入土地成本予以扣除?谢谢


  国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复:


  尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉,现答复如下:


  根据安徽省地方税务局公告2017年第6号规定:“第三十四条土地增值税清算扣除项目包括:


  (一)取得土地使用权所支付的金额。


  (二)房地产开发成本,包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。


  (三)房地产开发费用。


  (四)与转让房地产有关的税金。


  (五)国家规定的其他扣除项目。”


  根据上述规定,贵公司交纳的土地出让金滞纳金,在土地增值税清算时,不属于可扣除项目。


我要补充
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未按期缴税但依法不予加收滞纳金的情形

税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库,这是对税款征收在时间上和数量上的要求。依法纳税是一项法定义务,作为纳税人、扣缴义务人,本应按照法定期限或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳或者解缴税款。


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  但是,税务机关已启动特别纳税调查程序的,则应根据纳税人补缴税款的入库日确定是加收利息还是滞纳金。企业在税务机关《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的,应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的,应当自补缴税款期限届满次日起按照税收征管法及其实施细则的有关规定加收滞纳金,在加收滞纳金期间不再加收利息。


  第三种,因纳税调整补缴的个人所得税不加收滞纳金。税务机关依照规定对个人所得税应税事项作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。


  ——税务机关对于纳税人具有“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”这三类情形之一的,有权按照合理方法进行纳税调整。


  对于因纳税调整补征的税款不加收滞纳金,而是依法自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收利息。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的,利息加收至补缴税款之日。


  第四种,纳税人身份变化而补缴税款的不加收滞纳金。预判居民个人已纳税后改按非居民个人重新计算应纳税额,申报补缴税款,不加收税收滞纳金;


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  第五种,境内居住、停留时间发生变化补缴税款的不加收滞纳金。无住所个人实际累计居住天数超过预计的90天的;对方税收居民个人实际停留天数超过预计的183天的,应就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款,不加收税收滞纳金。


  ——肖女士系无住所个人,在中国境内取得工资薪金收入。原预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天,但实际累计居住天数超过90天,张先生系对方税收居民个人,预计在税收协定规定的期间内在中国境内停留天数不超过183天,但因各种原因,实际停留天数超过了183天,待达到90天或者183天的月度终了后15天内,应当向主管税务机关报告,就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款,不加收税收滞纳金。


  第六种,预缴结算补税不加收滞纳金。纳税人依法经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的,在核准的延期期限内办理税款结算时,不适用税收征收管理法关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。


  ——纳税人因不可抗力,不能按期办理纳税申报(包括所得税汇算清缴)的;因财务处理上的特殊原因,帐务未处理完毕,不能计算应纳税额,按照规定的期限办理纳税申报等需要延期的,依法经核准允许延期申报。但允许延期申报不等于可以延期纳税,除因具有法定特殊困难的情形且经有权税务机关批准,可以延期纳税的外,其他经税务机关核准,允许延期申报的纳税人,应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款,并在核准的延期内办理税款结算,以保证国家应收税款及时收缴入库。


  如A企业10月份因帐务未处理完毕,不能计算应纳税额,无法在次月(11月)15日前准确进行纳税申报,经批准延期至该月(11月)25日前申报。该企业在次月(11月)15日前先预缴税款10万元,到了24日,企业进行了税款结算申报,而此时申报的税款是12万元,那么,对于其在核准的延期内办理税款结算时补缴的该2万元税款,虽然较预缴时是少缴了税款,但不属于未按期缴纳税款的行为,不予加收滞纳金。


  第七种,善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款不加收滞纳金。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不按《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定加收滞纳金。


  ——如B企业在发生实际交易并支付对价的情况下,取得了对方开来的增值税专用发票,并申报抵扣了销项税额。过了一段时间,开具发票方被被认定为是虚开发票,但经税务机关查证,没有证据表明购货方该企业知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,此时,该企业被认定为善意取得虚开的增值税专用发票,其已经抵扣的税款将被追缴(不得抵扣),当然,企业如能重新取得合法、有效的专用发票,准许其抵扣进项税款。


  那么,该企业虽因善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,但不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,因此也不予加收滞纳金。


  第八种,缴税凭证上应纳税额和滞纳金1元以下的免收。主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的,应纳税额和滞纳金为零。


  ——征收1元以下应纳税额时,税务机关的征收成本(包括通用缴款书的印制成本、财税库银横向联网系统缴税费用、pos机划卡缴税费用等)常常会明显增高,纳税人也需要付出更多的纳税成本。国家税务总局为此作出了这样的规定,既有利于降低纳税人的缴税成本,减轻纳税人负担;又有利于降低税务机关的征收成本,提高征收效率,减轻税务征收人员的工作量,税务机关能够集中有限的人力物力为纳税人提供更加便捷高效的纳税申报服务。


  如C纳税人应纳税额和滞纳金为0.9元,全部不予征收。但是,达到1元以上的,则应全额征收,而非减去1元就超过部分征收。


  第九种,汇算清缴期内补缴企业所得税不加收滞纳金。纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税税款。纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的,应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款,汇算清缴期间补缴的税款不加收滞纳金。


  ——企业所得税汇算清缴,是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,并填写企业所得税年度纳税申报表,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。


  企业所得税实行按纳税年度计算,分月或者分季预缴的征收方式。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款;应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。既然税法规定纳税人在汇算清缴期内结清税款,其应补缴的税款在汇算清缴期(5月31日前)缴纳入库的,不加收滞纳金。


  第十种,清算补缴土地增值税不加收滞纳金。纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。


  ——由于房地产企业从预售房屋到最后清盘的时间周期不一,有的较长,土地增值税纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,现行政策规定可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。很明显,纳税人办理土地增值税清算后,清算的应纳税款较预缴税款少缴的这部分税款,是因为先按税务机关规定的预征率预征后清算的这种征收方式引起的,也非纳税人未按照规定期限缴纳税款,因此,不予加收滞纳金。


  如,D纳税人已预缴土地增值税300万元,按程序进行清算后,还应补缴税款100万元,该纳税人在税务机关规定的期限内补缴了60万元,余下的40万元超过期限20天才缴纳入库。那么,对该纳税人按期补缴的那60万元税款不予加收滞纳金,但是对于逾期才缴纳的这40万元税款,则应按日加收滞纳金。


  第十一种,先核定再结算补缴耕地占用税不加收滞纳金。纳税人未经批准占用应税土地,应税面积不能及时准确确定的,主管税务机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税,待应税面积准确确定后再结清税款,结算补税不加收滞纳金。


  ——耕地占用税是以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据,按照规定的适用税额一次性征收。而实际占用的耕地面积,就包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。未经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。但由于系未经批准占用耕地,其准确面积肯定难以确定,此时,是由主管税务机关根据实际占地情况核定的税款金额,尔后,在应税面积准确确定结清税款时,由此情形所补缴的少缴税款,不属于纳税人未按照规定期限缴纳税款的行为,因此此种情形下少缴的税款,不予加收滞纳金。


  如,E纳税人因未经批准就占用了一块果园用地从事非农业建设,主管税务机关应根据实际占地情况核定其应缴耕地占用税60万元,后根据有关部门提供的信息,准确计算出其应缴税额为65万元,纳税人将结算后计算的少缴税额5万元按期缴纳入库,对其补缴的这5万元税款不予加收滞纳金。


  第十二种,双定户申报缴纳高于定额税款不加收滞纳金。定期定额户在定额执行期届满分月汇总申报时,月申报额高于定额又低于省税务机关规定申报幅度的应纳税款,在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。对实行简并征期的定期定额户,其按照定额所应缴纳的税款在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。


  ——税务机关按照规定,对生产、经营规模小,达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户;虽设置账簿,但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的个体工商户,在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额(包括经营数量)或所得额(定额)进行核定,并以此为计税依据,确定其应纳税额的征收方式,称之为定期定额征收。


  定期定额户当期(定额执行期内所有纳税期)发生的经营额、所得额超过定额一定幅度(具体幅度由省税务机关确定)的,应当在法律、行政法规规定的申报期限内向税务机关进行申报并缴清税款。定期定额户在定额执行期(税务机关核定后执行的第一个纳税期至最后一个纳税期)结束后,应当将该期每月实际发生经营额、所得额向税务机关申报(简称分月汇总申报。具体申报期限由省税务机关确定,现基本为按季度纳税),申报额超过定额的,税务机关按照申报额所应缴纳的税款减去已缴纳税款的差额补缴税款。


  第十三种,应扣未扣税款不加收滞纳金。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。


  ——对扣缴义务人加收滞纳金是对其未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施,对扣缴义务人加收滞纳金的前提是扣缴义务人未按照规定期限解缴税款,即未按照规定期限将已扣已收的税款解缴入库。


  由于扣缴义务人不是负有法定纳税义务的人,只负有法定的代扣代缴、代收代缴税款的义务,在未实际扣缴税款的情况下,该应扣而未扣的税款其并未占用,从而也就无税可解缴,继而也就不适用未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。


  但,也不等于扣缴义务人就绝对不会被加收滞纳金。对于扣缴义务人在已扣、已收税款后,未按期解缴入库的,应依法按日加收滞纳金。


  如,F公司2018年8月代扣了个人所得税10万元,直至12月份才解缴入库,后又被发现8月份还有应扣未扣的个人所得税3万元。那么,对该公司未按期解缴的那10万元税款应从9月16日起至实际解缴入库之日止,按日加收滞纳金;但对于应扣未扣的这3万元税款,在责成扣缴义务人补扣补缴或向纳税人追缴税款时,对扣缴义务人和纳税人均不予加收滞纳金,而视具体情形对扣缴义务人依法予以50%至3倍的罚款。


  其他依法不予加收滞纳金的情形。


  ——国家税务总局规定的其他依法不予加收滞纳金的情形;因严重自然灾害、重大突发事件导致局部地区的纳税人不能按期申报缴纳税款,由当地有权决定的税务机关规定不加收滞纳金等情形。


“暴力扣除”,5年内主动取得发票,应当不予加收滞纳金

案例:甲公司2015年发生一项工程支出,金额100万元,款项已支付,但发票于2019年12月份取得,该笔支出在2015年税前列支,当年汇算清缴未做纳税调增,2019年取得发票后企业装入2015年记账凭证。问:如果后续被税务机关检查发现,有无加收滞纳金的风险?


  笔者认为无加收滞纳金风险,理由如下:


  1、国家税务总局2018年第28号公告规定,发生年度未取得发票的相应支出可以在取得发票时追补至发生年度税前扣除,但追补年限不得超过5年。笔者认为既然5年内取得发票可以追补扣除,那么已经扣除的且后续在5年内已主动取得发票的,等同于先纳税调增再追溯补扣,实质上未造成税款损失,且纳税人在申报系统中未发生补缴税款的行为,不应视作未按规定缴纳税款加收滞纳金。


  2、《征管法》第三十二条明确的滞纳金加收对象是未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人,加收滞纳金的期限是从税款滞纳之日起至实际缴纳时止。如果对上述案例加收滞纳金,那么该滞纳金的起止时点如何确定?难道是从2016年6月1日起至2019年12月取得发票时止吗,那请问,如果发票开具日期是2015年,当时由于会计疏忽未及时入账,直到2019年12月才发现这张发票,那么该种情况是不是也应做2015年的追补扣除,滞纳金又该如何加收呢?


  3、按照部分人理解,如果在发生年度未取得发票,则相应支出不得税前扣除,待实际取得发票时做追补扣除申请退税或抵税,此举增加了纳税人和税务机关的工作负担,笔者认为与当前“放管服”的政府管理理念不相符。建议对于纳税人能确定取得发票的,可由纳税人作出5年内取得发票的承诺,在发生年度先给予税前扣除,如若纳税人到期未兑现承诺的,税务机关按逃避缴纳税款处理。即采用便利性+严惩性相结合的原则,倡导纳税人合规、守信,既不合规又不守信的纳税人需承担从严惩处成本,从而切实减轻纳税人和税务机关的负担,且有利于营造诚信纳税的良好氛围。


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