对于增值税专用发票(以下简称专票)善意取得，恶意取得，相关税务处理探讨文章已经很多，但是在税收实践中，另一种情况出现，那就是“非善非恶取得”。这并非官方文件阐述，是我自己总结的一个概念，仅供学习探讨。具体来说，既找不到适用《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)文件恶意接受虚开的证据，又不完全符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号 )文件关于善意取得的四个条件(以下简称187号文)，处于善意取得和恶意取得的的灰色地带。

　　一、定性非善非恶所得，增值税应当如何处理

　　案例：2021年3月，甲企业取得上游企业乙企业开具的10份专票，金额1000万元，进项税额130万元，已经抵扣结束。2021年8月，甲企业所在地的稽查局接到乙企业所在地税务局开具的《已证实虚开通知单》，通过调查未发现有资金回流，甲企业有货物入库单、出库单，购货合同，销售合同一应俱全，甲企业货物的购买方经过检查也没有问题。在询问笔录中，甲企业始终坚持认为自己的交易真实。但是，甲企业和乙企业购货的运输流上存在疑问，合同约定运费由甲企业负担，但是没有查到相关发票。甲企业称运费实际是由乙企业支付，自己没有运费发票。乙企业已经走逃失联，无法查实。甲企业以前的会计离职，无法找到。稽查部门对甲企业应如何处理?

　　要证明是否明知对方虚开，交易是否真实存在。如果没有证据证明甲企业明知的情况下，应当推定其不知道对方虚开;这里货物运输费用与合同约定矛盾，相关人员无法找到，货物交易的真实性就存在疑点。由于无法同时符合“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”四个条件，无法定为善意取得。但是定性恶意取得，仅凭运输发票一个疑点，缺乏其他确凿的证据，难以形成完整的闭环证据链。

　　在实际的税务处理中，存在以下方式：

　　第一种，直接定性善意取得。部分税务局认为，善意和恶意是截然对立的关系，非此即彼。既然定不了恶意，那么自然就是善意。对此，直接采取逻辑推演方式，由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，既然无法证明对方恶意取得，直接倒推出对方善意取得。实际上，总局文件对于善意取得规定了四个要件，必须同时符合四个条件才能构成善意取得。贸然仅仅依靠符合一个条件定性善意取得，如果后期又出现其他证据，执法风险如何规避?根据常理来度之，谁会相信购买方居然不知道是购买谁的货物，那么货物出了质量问题，怎么办?事实上，就我们了解的情况来看，真正的确实不知道实际购货方的，几乎没有。

　　对于上述问题，有人提出，出于打击虚开发票的目的，也不一定对所有的“没有证据表明取得的发票是销售方非法获得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷税处理。《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，申报抵扣税款或者申请出口退税的，按偷税、骗税处理，依照《税收征收管理法》追缴税款，处以偷税、骗税罚款。能否按照偷税处理?

　　当然可以，但是要看主观故意的证据是否具备。在本案中仅仅存在运输发票的疑点，尚未能取得其主观故意的证据，定性偷税依据不足。

　　根据《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)：《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

　　税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

　　《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》税总函〔2013〕196号：纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

　　纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

　　第二种，回避定性，当成非善非恶取得处理。部分税务局认为此类案件定善意不能，定恶意不可，定性不准会带来诸多税收风险。因为《已证实虚开通知单》只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的接受方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务。因此，稽查部门只能将涉案《已证实虚开通知单》作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据之一。实践中，不少稽查部门依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，对纳税人进行补税，加收滞纳金。也就是当成笔者所说的非善非恶取得处理。

　　接受虚开发票对进项税额作出转出处理自然是绝对正确，但是适用这份文件是否准确呢?我们首先来看2012年33号公告：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

　　从汉语的语义来解释，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这句话的是针对“纳税人虚开增值税专用发票......不再按照其虚开金额补缴增值税。”而言，是对其进一步的补充和完善。也就是针对虚开方而言，再次重申虚开方接受的虚开发票不得抵扣。因此，稽查部门不能将其扩大至接受虚开方，否则会出现关公战秦琼的错乱感。

　　那么对于虚开方接受虚开发票的行为如何处理?其实《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条说的很清楚：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

　　有人担心，这种处理不定善意取得或者恶意取得的处理是否合适?我们要知道，税务稽查部门办理的是行政案件而非刑事案件，行政案件相关证据要求应当是排除合理怀疑，受制于技术手段和法律权利，不能用刑事案件的证据要求去要求行政案件。如果证据确凿，大胆定性善意取得毫无疑问。如果在条件不完全符合的条件下强行定性善意取得，反而按下葫芦浮起瓢，可能带来新的税收执法风险。

　　二、如果定性非善非恶所得，企业所得税应当如何处理

　　谈这个问题的分析思路之前，我想说一个古代故事，古代有个人叫做张乖崖，是崇阳县的县官.一次,他看见一个管理仓库的小史从仓库出来时,顺手将仓库里的一枚铜钱放进了自己的口袋.他立即派人把这小史抓来追问,并且下令用棍棒拷打.小史心里不服,大声嚷道："一枚铜钱有什么了不起?为什么对我这么凶狠啊!"张乖崖听了,就拿起笔来写了一条批语："一日一钱,千日千钱,绳锯木断,水滴石穿."意思是：一天一个铜元,一千日就是一千个铜元,这就像用绳子锯木头、水滴石头一样,日久天长,木头也会被锯断,石头也会被滴穿的.然后,他下令将这小吏斩首。

　　按照现代法律观点，张乖崖实为酷吏。一日一钱是事实依据，千日千钱只是张乖崖自己的主观推理，把主观推理当成客观事实，最后只能是枉法裁判，如何让人心悦诚服。具体到税收上，对于不同的税种管理要求，我们要注意政策的适用范围，不能直接将某一税种的管理要求直接类推适用于其他税种。

　　回到我们讨论的业务问题，如果定性非善非恶所得，根据企业所得税法第八条(也就是传说中的万能八条)：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。我个人认为应当可以税前扣除。有人提出，既然无法定性善意取得，货物的真实性交易无法保证，企业所得税前不得扣除，二者应当是环环相扣的因果关系。此言其实大谬。因为这种观点将增值税的善意取得，直接在所得税上推理适用。

　　实际上，善意取得是属于增值税的独有概念，企业所得税上并无此概念。增值税、所得税均有独立的评判真实交易的标准，二者之间存在一定的重合，比如有合同，有出入记录等，但是也有各自独立的评判标准，比如增值税上要求三流一致。二者不能完全等同。因此，增值税上定性为虚开不得抵扣，这是大家认识是一致的。但是是否就可以因此直接断言，相应的成本支出一律不得所得税前扣除?我认为还是要以事实为依据,区分有货虚开，还是无货虚开分类处理。

　　首先，论善意恶意取得，取得的虚开发票属于不合规发票，一律不得凭票税前扣除。依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。同时，还要及时换开发票，才能实现1000万元购货成本税前扣除。依据《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

　　其次，如果是无货虚开，属于恶意取得自然不用说，相关成本并没有真实发生，所得税前不得扣除。如果是有货虚开，需要区分以下情形：

　　第一，如果有货虚开，定性为善意取得，增值税进项税额转出，发票必须要按照《办法》第十二条、第十三条规定，换开发票实现税前扣除。如果无发票换票呢，那按照《办法》第十四条，第十五条处理，在此不再赘述。

　　(第十四条　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　第十五条　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。)

　　第二，如果是有货虚开定为恶意取得，企业所得税上能否扣除?很多人觉得很不理解，企业恶意取得专票动机不纯，诚信都出现了问题，也能企业所得税前扣除?觉得实在难以理解。其实，恶意取得只是增值税上的概念，所得税并没有划分善意和恶意。对于企业而言，只要购货的交易成本真实发生，而且与实际经营有关，就应当允许所得税上税前扣除，相关法条见上文。

　　第三，如果是有货虚开，定性恶意不能，定性善意不够，能否所得税前扣除?按照法律举轻以明重的原则，如果是有货虚开，恶意取得都可以扣除，那么非善非恶所得，如果不允许税前扣除合理吗?

　　第四，案例中，如果定性善意取得，转出的130万元进项税额能否所得税前扣除?这是一个令人十分头疼的问题。这个问题我也没有找到合适的答案，在此求教各位专家学者，希望不吝赐教。根据企业所得税法释义规定，“企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。这里的税金一般是指纳税人缴纳的消费税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担的增值税”。但是这里的税金采用会计上的概念，应当计入损益表。但是增值税作为价外税计入应缴税费，并不在损益表反映。

　　但是按照现行增值税管理要求，如果定性为善意取得，理论上应当重新取得发票抵扣。但是实际操作中，上游企业一旦因为虚开被追究刑事责任，让相关企业重新开具发票十分困难，企业本身因为取得虚开发票进项无法抵扣，如果所得税前在再不得扣除，势必造成企业更大的负担。如果允许扣除，从企业所得税第八条规定来看，不符合相关定义难以实现扣除。