购房定金不同场景下的税法适用规则评析
发文时间:2021-09-18
作者:傅吉俊 郑会广 王殿会
来源:税明大道
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 有过购房经历的人基本都知道,购房人在对拟购房源进行一定的了解后,为了能够提前锁定满意的目标房源,开发商则为了锁定购房人的购房意向,双方一般会通过签订《商品房认购书》(以下简称为“认购书”)的形式来达成意向。


  签了认购书后,购房人就锁定了自己精挑细选的目标房源。作为一种合同履约的担保形式,购房人需要向开发商交付一笔“定金”。并且大部分情形下,开发商均会约定如果购房人取消购房意向则不退还已收取的定金。


  基于这个性质,很多地方的税务机关都会要求开发商在收到购房人的定金后要作为预收房款申报缴纳企业所得税。


  这导致很多开发商不禁产生疑惑:房子还没正式卖出去,销售合同也没签,只是签了个意向合同收了笔“担保”款就要交税了吗?


  一、购房定金的法律界定


  在法律层面上,购房定金本质上是一种开发商和购房人为了能够最终缔结正式的购房合同而采取的一种过渡性的担保形式。在《民法典》实施以前,主要参考的是《民法通则》、《合同法》和《担保法》的规定。


  购房定金的收取标准按照《民法典》第586条的规定是不能超过主合同的20%,所以我们看到的开发商和购房人签订的认购书一般都会约定到目标房源的具体房号、销售总价、正式签约间隔期和定金责任条款。


  购房定金的收退原则依据的是《民法典》第587条的“定金罚则”,整体来说就是如果是因为购房人的原因导致不能在约定时间签约的话,开发商不用退还定金;相反如果是因为开发商的原因导致不能在约定时间签约,双倍返还定金,比如典型的像开发商没有拿到预售证,目标房源被查封冻结,一房两卖等。


  抛开其他因素,实务中从“定金”的法律定义出发,通常认为认购书的缔约双方实质上已经达成了签约的合意,详细到了具体的交易标的和具体交易价格,所以定金的给付和约定只是为了给予双方签约准备时间的同时固定下来合意结果而实施的担保方式。


  另外,在司法判例中,法院对于预收的购房定金性质的款项也更加偏向认定为预收房款。以青岛苏宁置业有限公司与国家税务总局青岛市税务局稽查局税务行政管理行政判决案为例,2011年12月份苏宁电器集团有限公司(以下简称为“苏宁电器”)向青岛苏宁置业有限公司(以下简称为“青岛苏宁”)支付4.193亿元购房诚意金认购其所开发的青岛苏宁生活广场负一层至五层用于连锁经营的业务,青岛苏宁因未在2011年度企业所得税汇算清缴期内及时申报企业所得税而被青岛市稽查局作出收取滞纳金的处理决定。青岛市中级人民法院经二审判决认为青岛苏宁与苏宁电器收取购房诚意金锁定苏宁生活广场负一层至五层的行为实际上达成了房屋买卖的合意,青岛苏宁收取的4.193亿元构成预售收入,应依法缴纳企业所得税。青岛苏宁依法应于2012年1月19日前申报缴纳该部分企业所得税,其于2013年5月31日才缴纳入库,所以青岛市稽查局作出的加收定额滞纳金的处理决定并无不当。


  二、购房定金在不同场景下的税法适用问题


  我们不禁要发出疑问:购房定金的法律界定是不是可以同等推导出其税务认定?


  我们首先要区分出购房定金可能存在的三种模式:


  01.锁定房号和总价情况下收取的购房定金


  02.未锁定房号和总价情况下收取的购房定金


  03.超过主合同20%的标准收取的购房定金


  然后,再来逐个分析三种模式下针对购房定金的税务认定。


  第一种模式下的购房定金属于《民法典》所界定的定金范畴,因为认购书中锁定了具体房源号码、销售总价等达成合意所需要的核心要素,所以法院一般认为双方实际上达成了合意而将预收的定金认定为预收房款。但是回到税法层面,按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】31号,以下简称为“31号文”)第六条规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。”


  从31号文字面意义上来看,只有签了预售合同和现售合同后收取的款项才满足房地产开发业务企业所得税的纳税义务确认条件,实务中对应到的实际是期房销售和现房销售的网签合同。事实上,31号文的起草者,总局所得税司的何道成副处长2019年9月份在大连作31号文的解释时表述过开发产品完工前取得的定金、内部认购和会费等因未确立正式的销售合同而不能确定为预售收入。但是全国各地的税务机关在实际执行的过程中,基于堵塞税收漏洞的考量,通常会把31号文里面房地产开发业务确认收入的合同界定标准扩大到开发商和购房人锁定房源和总价所签订的认购书。有些地方的税务局甚至发文强调,比如大连和青岛。有些地方则不发文,但是实际执行过程中也将此类认购书视为正式合同进行税务认定,比如深圳。所以这也是房地产企业所得税中产生税企争议较多的地方之一,我们在实务中发现不乏税收遵从度较高的企业(包括央企)因不了解相关征管口径而未缴纳该部分企业所得税的情况。


  那么对于这类购房定金,如果企业在收取的时候按照31号文的规则申报缴纳了企业所得税,但是在后面的经营过程中发生退还给购房人的情况时应该如何处理?


  无非是两种处理方式。


  一种是申请退税。如果发生了退还购房定金的事由,意味着开发商与购房人之间的购买合意解除恢复原状,税务机关赖以征税的基础就不存在了,企业自然可以向税务机关申请退还已经缴纳的企业所得税。


  另一种是往后结转抵扣。尽管说合意解除了,但是原先锁定的房源也解锁,企业未来仍然要向其他购房人销售该套房源,届时实际上还是要产生税收。所以企业如果不走退税的路径,可以和税务机关沟通结转抵减未来需要缴纳的企业所得税。


  第二种模式下的购房定金没有锁定具体房源,在实务中该种定金的退还绝大多数也是不带惩罚条款的。我们认为该种购房定金不能明确开发商和购房人已针对具体标的达成合意,它并非非严格意义上的定金范畴,而应属于诚意金。此外如果是销售完工后的房屋,根据31号文的规定,采取银行按揭方式和分期收款方式销售的,要按照合同约定的付款日确认收入的实现。所以如果出现首期款或者分期款与剩余款项跨年度时,在计算企业所得税时需要按每套开发产品的收款比例结转相应的成本,比如30%的按揭款配比30%的计税成本。此时对于没有锁定具体房源的购房定金征收企业所得税,企业会因没有结转标的而面临无法准确计算企业所得税的问题。因此,针对没有锁定具体房源的购房定金,我们认为税务上不宜直接认定为预收账款征收企业所得税。


  第三种模式本质上是在第一种模式的基础上,开发商超过《民法典》规定比例收取的购房定金部分。按照《民法典》的规定,超过合同价款20%标准部分的定金因无效不产生定金效力,原则上应当予以退还。那么对于这部分不产生定金效力的预收款项是否应该征收企业所得税的前提应该是基于其是否可以认定为预收房款。从《民法典》的规定来看,这部分超比例收取的定金本身就不产生效力,各地法院在司法判决过程中对这部分金额认定上也就不会像第一种模式一样将这部分定金界定为预收房款。所以说,这部分超比例收取的定金本身带有违规性质且有退还风险,将其纳入预收账款征收企业所得税就会存在很大的争议。也许在开发商与购房人完成签约并对这部分超比例定金转为房款后再将其认定为预收账款征收企业所得税可能更显合理。


  本文是我们基于房地产销售业务、司法对相关款项性质的认定判例、涉税政策文件,结合我们自己对实务的了解得出的纯学术观点。我们建议纳税人在实务之中还是应与税务主管机关加强沟通,在规避税务风险的同时争取企业税收利益。


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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