编者按：自《土地增值税暂行条例》实施以来，一直保留着普宅优惠政策：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的免征土地增值税。对房开企业而言，控制普宅售价及增值率可享受免税优惠，前提是按照要求将不同类型房地产分别核算。实践中，有房地产企业发现，同一项目中放弃普宅优惠更有利于降低税负，但后续在土增税清算审核时与税务机关发生争议。本文将对此问题展开讨论，并给出建议，以飨读者。

　　01、案例引入：房开企业土增清算放弃普宅优惠引争议

　　近期接企业咨询，甲公司为天津市房开企业，在土增清算中因放弃普宅优惠政策与税务机关产生争议，具体情况如下：

　　一、项目基本情况

　　甲公司开发城市花园项目，立项文件和出让合同显示该项目物业类型包括住宅和商业，公司在签订出让合同后，完成了项目登记备案。在项目建设期间，两类物业同时开工建设，建造合同未区分不同物业类型成本。企业2022年度完成销售。根据当地土地增值税相关政策，该项目住宅部分符合当地普通住宅标准。

　　在正式清算前，财务人员测算发现，如享受普宅优惠政策，补税金额为4100万元，如不享受该政策，统一核算收入和扣除项目，本项目补税金额为3395万元(具体计算如下表)。后企业按项目整体清算报送清算报告，并在报告中声明放弃享受普宅优惠政策。税务机关审核过程中对项目整体清算提出异议，认为应当按照当地政策要求分别计算普宅和其他类型房地产的增值额和应缴土地增值税，并填写申报表。

　　二、争议焦点

　　详细沟通后得知，上述税企争议在于：甲公司认为，《土地增值税暂行条例》规定普宅增值率低于20%免税是一项税收优惠政策，但享受此优惠需满足分别核算的条件。本项目中，住宅和商业成本未分别核算，公司也愿意放弃普宅优惠，那么普宅和其他类型房地产的区分就没有必要，即两类性房产应合并清算。税务机关则认为，根据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条规定，项目清算须区分类型计算增值额和应缴土增税，不然无法填写税务系统申报表。如果企业欲放弃免税，可以在计算完增值额和应补缴土增税后，普宅部分按补缴300,000.00元处理，甲公司对此不能接受。

　　从征管角度上看，普宅和其他类型房地产是否必须分别清算，涉及同一项目分类型清算的政策规定;从纳税人角度看，纳税人可否放弃普宅优惠政策，如果放弃优惠，是统一清算全部不享受免税，还是分别清算再放弃免税，这涉及纳税人权利的行使。为分辨上述案例的是与非，我们将对上述问题一一展开分析。

　　02、同一项目中普宅和其他类型房地产是否必须分别清算?

　　案例中，税务机关要求同一项目分类型清算(俗称“三分法”或“两分法”)，那么分类型清算的政策依据是什么，如何看待这一政策，政策实施结果与其要实现的目的是否一致呢，一起来看：

　　一、土增分类型清算的政策演进

　　土增税政策中，最早提及三个项目类型的文件是《土地增值税暂行条例实施细则》和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，这是分类型清算的“根”。后续分类型清算政策是在这两个政策基础上演变而来。

　　首先，最早《土地增值税暂行条例》第八条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的”，这是首次提及普通标准住宅这一类型，为鼓励开发普宅，给予房开企业开发普通住宅优惠政策。

　　其次，《实施细则》第十一条规定：“条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”，细则以能否享受优惠为标准将住宅分为两类，普宅和非普宅。上述两个文件作为土地增值税这一税种的顶层制度，并未提及更未要求土增分类型清算。

　　再次，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第十三条规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”，该规定中出现了除上述普宅和非普宅之外的第三类物业类型：其他类型房地产，至此，“三分法”的三种物业类型全部出现。但该规定目的在于防止房企滥用优惠政策：欲享受优惠，必须将普宅和其他类型房地产分别核算，否则普宅部分不予享受优惠。注意，该政策仍未要求分类型清算，只是说如果要享受优惠必须分别核算。

　　后续，土增政策中出现分类型清算规定。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条，“土地增值税的清算单位，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”和《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条规定，“清算审核时，对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”，不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，但在国税发[2009]91号附件《土地增值税纳税申报表》中仍未区分类型(申报表收入、扣除项目仅有一列，而非两列和三列)。

　　最后，《国家税务总局关于印发<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书的通知》(税总发[2014]109号)附件《<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书》中，土地增值税纳税申报表出现普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三列,要求分别填写各类收入、成本等。以后税总发[2015]114号和国家税务总局公告2021年第9号延续这一表格样式。

　　综上，土增政策的上位法未要求分类型清算，但后续政策规定和申报表样式上均要求分类型清算。那如何看待后续政策呢?

　　二、土增分类型清算政策分析

　　(一)分类型清算没有上位法依据，与上位法中“清算单位”规定矛盾

　　同一项目分类型清算实质上是对原清算单位的进一步切割，即将清算单位进一步细化为普宅、非普宅和其他。细化清算单位有上位法的依据吗?根据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”，即清算单位根据纳税人核算对象确定。显然国税发[2006]187号和国税发[2009]91号硬性要求分类型清算与《实施细则》中清算单位规定不符。

　　(二)分类型清算细化清算单位不合理

　　从分类型清算政策的演进看，表面上分类型清算，即申报表中将三种类型单独核算增值额，满足了将普宅分别核算的要求，但同时该政策要求也带来了另一结果：当不同类型房地产增值率相差较大时，在超率累进税率计税方式下，不同类型房地产分别计算增值率、应缴土增税会增加项目整体税负。这是因为，当不区分类型时，增值高与增值低的房产类型产生抵消效应，使得项目整体增值率下降并适用低档的税率，最终降低项目整体税负。后续政策要求继续切割清算单位，将每类房地产分别清算，就抹除了整体清算削峰添谷的作用，加重纳税人负担，这对纳税人来说明显不合理。

　　(三)分类型清算的目的与其结果偏离

　　上述分析可知，分类型清算是进一步细化清算单位，造成不同类型房产增值额不能互抵的结果。这与分类型清算的目的渐行渐远。从分类性清算的政策演变可以看出，分类型清算的目的是防止免税政策被滥用，保证有且仅有符合条件的普宅享受优惠，以鼓励房开企业建设、销售需求量大的普通住宅。其目的不是缩小清算单位，限制不同类型房地产增值额互抵。

　　另外，我们认为，为防止普宅免税政策被滥用而要求的分别核算，应该鼓励房开企业更多用直接成本法准确核算普宅成本，而非目前大多数地方要求的将三类房产分三列核算，当成本费用无法分别时简单粗暴用建筑面积法计算分摊。目前来看，防止优惠滥用的分类型清算政策的目的和结果已出现偏差，政策应从目前只重“表格样式”不重“单独核算实质”的政策转为关注纳税人是否真正落实单独核算上，同时放弃分类型清算政策，别在清算单位内新增“清算单位”。

　　综上，分类型清算并非《土地增值税暂行条例》和《实施细则》规定，政策上和申报表上要求分类型清算的文件依据分别为国税发[2006]187号文和税总发[2014]109号。从执行结果看，三分法抹除了整体清算削峰添谷的功能，可能加重纳税人负担，且与其实施目的不符。

　　03、纳税人可否放弃普宅优惠政策?

　　众所周知，土增普宅优惠仅是税收优惠体系中的一种。在其他税种中广泛存在此类优惠政策。那么，纳税人可以选择自由处置这些税收优惠吗?

　　一、减免税是纳税人的权利

　　首先，在《税收征管法》中，第八条规定，“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”减免税作为纳税人的权利，纳税人可自行决定是否放弃。

　　其次，《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十八条规定，“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”，可见，纳税人可以放弃增值税政策规定的减免税，当然也应承担不利结果。

　　二、其他税种税收优惠政策规定及放弃结果

　　同时，我国税法体系中有大量税收优惠政策，与普宅优惠类似要求分别核算的政策有：《增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率”;《企业所得税法实施条例》第一百零二条：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”;《资源税法》第四条：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率”。这些政策，或是为防止高税负和低税负税项目混同，或是为防止混淆征税项目与免税项目，均要求纳税人分别核算，不分别核算的结果是不得享受税收优惠。

　　也就是说，纳税人在优惠政策适用上，有选择放弃的权利。如其选择不分别核算即放弃优惠，就必须承担从高适用税率或全部纳税的结果，但上述优惠政策均未要求纳税人不享受优惠也要分别核算。

　　04、放弃的结果是统一清算全部不享受免税，还是分别清算后再放弃免税?

　　土地增值税为地方税种，涉及土增税的政策除上文提及的全国性政策外，更多的是地方性政策文件，这也造成各地清算政策不一致。如各省对项目类型划分有“两分法”(如北京、广东等)，也有“三分法”(天津、广西);在放弃普宅免税的结果上，《天津市地方税务局关于发布<天津市土地增值税清算管理办法>的公告》(天津市地方税务局公告2016年第24号)第六条规定：“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算”，但《安徽省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号)第五十三条规定：“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。”，即天津政策要求纳税人不管是否放弃免税优惠，均需分类型清算，安徽则允许房企放弃免税后按整个项目统一清算。

　　案例中，甲公司主管税务机关依据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条，认为纳税人应在分别计算不同类型房地产应补缴税款后再放弃免税。该规定的依据为《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条，而第十七条规定违反上位法且不合理在上文已做论述，因此，笔者认为该税务机关以违反当地规定和无法填写申报系统为由否定甲公司做法不合理。

　　05、结语

　　本文从房企放弃普宅优惠引发税企争议说起，分析这一问题与土增分类型清算有关，接着我们梳理了分类型清算政策演进及实施结果，又从纳税人减免税权利及其他税种的优惠政策适用角度分析不享受优惠可不必分别核算，然后举例部分省市规定土增清算放弃普宅免税的可按项目整体清算，最终得出案例中主管税务机关做法不合理的结论。但鉴于实践中不少省份仍坚持这一做法，分类型清算的争论应不止于今天。

　　综合上述分析可以看出，土地增值税政策繁杂且具有地方性，建议纳税人熟悉当地政策，涉及清算单位及分摊方法等重要事项要提前规划，后续清算中产生上述相关争议时，要与税务机关积极沟通、据理力争，维护自身合法权益，必要时可请第三方专业机构协助。

　一、增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20 号)第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.一般情况下企业(含个体工商户，下同)之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税;

　　2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税;

　　3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税。

　　4.企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料;

　　5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。

　　什么是企业集团?

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业名称登记管理规定实施办法》，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样。

　　二、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形;

　　2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　4.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。