土地使用权的取得方式一般有出让、划拨和重组合并等，那么对于不同方式下取得的土地使用权，契税的计税依据又该如何确定呢?

　　一、划拨方式

　　关于划拨取得土地使用权，《划拨土地使用权管理暂行办法》第二条规定，划拨土地使用权，是指土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权。《城市房地产管理法》第二十三条规定，土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。

　　从实际情况来看，划拨是政府出于特定用途和目的而采用的一种土地授予方式，而对土地使用者而言，取得划拨土地一般无需或仅支付少量费用，但对划拨土地的使用和处置是受限的。现行《契税法》并不对划拨取得土地征税，但如果土地使用者改变土地用途，需要补办土地出让手续时，按照《财政部  国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)第二条规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　二、出让方式

　　《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)明确规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　企业取得生产经营或者开发用地以前大多通过协议出让的方式取得，随着国家土地储备制度的建立，土地出让目前主要采用“招、拍、挂”程序。与财税[2004]134号文件规定的竞价方式相同，契税的成交价格应当包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。土地出让之前为为达到出让条件，对于前期所必要的土地开发(包括道路、供电、供水、供气、排水、通信、照明、土地平整等)费用一般都是由土地储备机构来负担，土地储备机构不再向用地企业另行单独收取这一部分前期开发费用。所以，对于企业通过“招拍挂”程序取得的净地，相关的成交价格中一般都包含了政府所有应收的费用。如果用地企业承受土地权属时签订的合同注明是按现状取得土地(也就是所谓毛地)，需要企业另行支付前期开发费用，那么这部分另行支付的前期开发费用也应当计入契税的计税价格，不应从支付总价中扣除。前期开发费用的内容应当包括土地出让金之外的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费及迁坟、鱼塘、养殖场的拆迁赔偿费。如果是旧城区开发的，还应包括动迁户临时安置的安置费、自行安置的补助费、私房征购费以及其它经营服务性费用包括：拍卖佣金、土地评估费、土地测绘技术服务费、公告费等土地承受者取得土地使用权所应该支付的货币、实物、无形资产和其它经济利益。

　　即对于用地企业通过“招拍挂”程序取得的土地使用权，不管是以什么方式支付价款以及不管取得什么票据凭证，只要是构成了取得土地使用权所支付的经济利益，都应当计入土地的成交价款作为契税的计税依据。

　　三、其它方式

　　对于土地受让方以其它方式即通过债务重组、吸收合并、投资等方式从原土地使用权方取得土地使用权，这里契税的计税依据应为土地使用权转移时的市场公允价格。符合《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号 )规定条件的改制重组、合并、分立、划转等方式取得的土地使用权可免征、不征或减征契。

　　需要注意的是：企业取得土地使用权即使土地出让金减免了，但是契税也是要缴的。政策依据是《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函[2005]436号)文件：对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。

　　目前，大家争议比较大的还有就是城市市政基础设施配套费是否要计入土地成交价款计征契税?根据《成都市地方税务局财产与行为税处关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知》(财行便函[2017]14号)规定，成都市从2007年4月1日起，暂缓将成都市建委收取的特大城市市政基础设施配套费纳入契税计税依据。但因为这个文件只是成都市的地方规定，其它地方尚无类似规定。即除成都外的其它地区对于市政基础设施配套费不论是单独收取还是与土地出让金一并收取，都并入土地的成交价款作为契税的计征依据。

纳税人取得土地使用权缴纳契税时，因土地出让金付款方式不同所衍生的利息是否计入契税计税依据缴纳契税呢?笔者认为，不能一概而论，尚需具体问题具体分析。

分期付款产生的利息

根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

——以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

——以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

——先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

根据上述文件规定，纳税人取得土地所支付利息是否缴纳契税，关键还在于是否纳入土地使用权成交价格所涵盖范围。纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，合同一般会约定付款方式，一次性付清国有建设用地使用权出让价款，应在合同签订之日起日内付清;分次支付国有建设用地使用出让价款的，同意按照中国人民银行公布的贷款或其他约定利率，向出让人支付利息。纳税人若选择分期支付土地出让金，所应支付给土地出让人的利息已在合同中所明确，笔者认为此种情形下分期付款所支付利息属于取得土地使用权约定的支付价款的一部分，应计入成交价格，纳入契税计税依据，照章征收契税。

逾期付款产生的利息

纳税人与政府签订《国有土地使用权出让合同》，合同约定的违约责任一般包括“受让人不能按时支付国有建设用地使用权出让价款的，自滞纳之日起，每日按迟延支付款项的_‰向出让金缴纳违约金”。

纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)，视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，笔者认为不应属于土地出让的成交价格，不应计入契税计税依据契税，会计处理也不应计入取得土地使用权所支付的金额，而应计入营业外支出为宜。

规划调整补缴出让金产生的利息

因经济适用住房承建比率下降或其他规划调整等原因，纳税人商业用途土地面积增加，容积率提高，土地使用权使用年限不变，土地管理部门要求纳税人补缴土地出让金差额及相应利息。

此种情形下，原《国有土地使用权出让合同》所约定的事项发生调整、改变，双方一般会签订补充合同加以明确。笔者认为，补充合同与主合同一样具有法律效力，因规划调整等原因补缴出让金及因此所产生的利息，并非违约性质，仍应计入土地使用权成交价格，纳入契税计税依据，照章缴纳契税。