房地产企业将开发产品作为售楼处或样板房是否计征房产税的税理探析
发文时间:2021-08-31
作者:傅吉俊团队
来源:税明大道
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目前我国房地产行业大多采用预售的商品房销售模式,在预售阶段开发商为了能给客户带来更好的体验感以及增强客户视觉和情感上的吸引力,一般会在售楼处及样板房的建造、设计等装修等方面投入较大的资金。部分房地产开发企业为了节约成本往往会通过利用其开发产品临时性作为售楼处、样板房,待后期项目销售接近尾声时再将该部分开发产品连同装修一同销售。那么针对临时作为售楼处、样板房的开发产品,房地产企业是否需要缴纳房产税呢?


  其实房地产开发企业将自己的开发产品精装修作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税,业界一直存在争议。我们知道,针对关于房地产开发企业开发产品是否缴纳房产税,《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发【2003】89号,以下简称为“89号文”)文件有这样的规定:“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。那么根据89号文的阐释内容,对于开发产品作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税的争议焦点就变成了大家该如何界定89号文中的“已使用”。


  01、售楼处是否征收房产税的税理分析


  近年来随着房地产市场销售竞争的日益激烈,售楼处作为楼盘销售平台,已慢慢转变为集接待、展示、洽谈、签约、办公等各项功能为一体的综合平台。当企业开发产品作为售楼处在项目现场承载着如此多“使用”职能时,再和税务机关强调房地产企业并没有使用该开发产品时就会显得牵强,因此当企业开发产品作为售楼处使用时,显然就已经满足89号文中已使用的定义,那么征收房产税就存在比较合理的依据。当然实务中部分地区税务执法环境较好,并未严格按照规定执行征税程序,因此具体实操过程中我们建议各位还是要参考各地具体执行口径进行申报纳税。


  02、样板房是否征收房产税的税理分析


  针对开发产品作为样板房是否征税的问题也存在不同的声音。一种观点认为,房地产开发企业在出售前已将该部分开发产品用于销售展览,属于89号文中“已使用”的范畴,因此需要缴纳房产税。而且税务机关方面如贵州省税务局曾在公开回复纳税人时支持该观点。


  但另一种观点认为,由于该部分样板房会连同装修一同销售给客户,那么房地产开发企业将样板房展示给客户仅仅是销售样板房整个过程中的一个看房环节。也就是说样板房的展览功能并非由于房地产公司主动“使用”而产生,而是由于客户在看房过程中被动产生,因此该部分样板房并不属于89号文中“已使用”的范畴,也就无需缴纳房产税。另外从另一个角度来看,如果一套房只要被客户“观看过”就被认定为“已使用”,那么项目中所有的房产可能都将成为房产税的征税对象,这显然不符合89号文的立法原意。实务中据我们了解,湖南省税务局及深圳市税务局亦认为房地产开发企业对于装修的样板房并未实际使用,最终还是要出售的,可以认定为符合89号文中售前未使用商品房的规定,无需缴纳房产税。


  这里我们可以延伸一下,如果开发商使用开发产品精装修后作为样板房但最终并未计划连同装修一同销售,而是将样板房精装修拆除后的毛坯房继续销售给客户,那么房地产开发企业精装修后的样板房是否需要缴纳房产税呢?在这种情况下我们更倾向于认为需要缴纳房产税,原因是在这个过程中装修后的样板房对房地产开发企业而言并非是最终产品状态,而是将开发产品经修饰后用于展览使用,更多的表现出使用属性而非产品属性。


  03、售楼处和样板房征税基础上计税依据的确认和征管问题


  如若我们讨论的是开发产品作为售楼处、样板房如果需要计征房产税,那么计征房产税的计税依据应该如何确定?


  我国关于房产税计税依据的相关法律法规如下:


  《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定,房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。


  《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号,以下简称为“152号文”)第一条规定,对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。


  《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税【2010】121号,以下简称为“121号文”)第三条规定:对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。


  根据上述规定,房地产开发企业在申报缴纳售楼处和样板间房产税时,不仅要将“开发成本”科目中核算的建造成本作为计税依据,还应将售楼处和样板间分摊的土地成本涵盖在内。虽然理论上对于售楼处和样板间房产税的计税依据的界定比较明确,但实务中往往预售阶段时房地产企业开发项目并未竣工,相应的开发成本也未办理结算,这也就意味着当时计入开发成本的入账成本并非该项目最终确认的开发成本。此时如果根据上述规定依照账面上的建造成本及土地成本作为售楼处和样板间作为房产税的计税依据就会与实际的计税依据存在较大的差异,也就会引发一系列税务问题。典型的是如果最终实际计税依据高于房地产企业申报缴纳的计税依据时,后续是否需要补缴房产税呢?补缴的房产税是否需要缴纳滞纳金呢?或者当税务机关意识到计税差异时是否需要启动税务评估、纳税核定程序呢?这些都是售楼处和样板间缴纳房产税亟待解决的税务问题。


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房地产企业在项目登记和预征环节发生的若干问题,直接影响到后期税务清算的结果。特别是土地增值税的清算程序,可以说是“起点”直接决定了“终点”,稍有不慎甚至加重土地增值税的税负。因此,税务部门逐步渗透各环节的监管工作,全流程参与把控风险,引入土地增值税项目编号进行“标记”。


一、土地增值税项目编号


近年来房地产企业从事新项目开发,从登记环节开始,税务机关统一要求赋予项目编号,该编号会跟随项目的预征清算全过程。


具体来说,土地增值税项目编号是指在进行土地增值税纳税申报时,对于纳税项目进行编号标记,以便于后续跟进纳税情况和管理的一种官方标识。这一举措,使得税务部门对纳税人进行土地增值税征收时,需要根据纳税人所申报的项目编号进行核对,以确保纳税人的纳税申报的准确性和合法性。


对于土地增值税项目编号的获取与查询,官方给出的方式主要有两种:

1.部分税务部门会在当地官方网站上提供土地增值税相关信息的查询服务,包括项目编号等信息;

2.纳税人可以直接咨询当地税务部门工作人员,将会提供相关的帮助和指导。


纳税人可根据各自情况通过官方途径获取土地税收统计单位的唯一标识。


二、土地增值税项目税源采集操作 

 

【步骤一】税种认定

具体操作:进入“我要办税”→“其他服务事项”→“涉税事项需求办理”模块办理),待审核通过后,方可进行税源采集和申报。


【步骤二】税源采集

具体操作:“我要办税”→“税费申报及缴纳”→“合并纳税申报”→“土地增值税税源采集”→“新增项目”,填写带“*”号必填项,填写完后点击“保存”即可。


特别提醒:

① “土地增值税项目所在地行政区划”要选择到“所属区”;

② 目前新增项目采集完成后不能进行修改,纳税人需要谨慎填写。


三、土地增值税项目编号开票时必须填写吗?


伴随着数电发票的逐步推广,纳税人在开具发票时需要注意信息填写的完整性和合规性。其中,房地产企业财务人员要特别注意,开具和取得数电票时,这两类业务需填写特定信息的要求:


(一)建筑服务

提供建筑服务的纳税人开具数电票时,应填写建筑服务发生地、建筑项目名称、跨地(市)标志、土地增值税项目编号四项特定内容。

其中,建筑服务发生地、建筑项目名称作为票面基本内容体现在票面上,跨地(市)标志、土地增值税项目编号则作为票面备注栏信息的明细项列示。

*必填项目:建筑服务发生地、建筑项目名称、土地增值税项目编号

*选填项目:跨地(市)标志(实际情况选择是或否)


(二)不动产销售

销售不动产的纳税人开具数电票时,应填写产权证书或不动产权证书号、面积单位、不动产单元代码或网签合同备案编号、不动产地址、跨地(市)标志、土地增值税项目编号、实际成交含税金额等信息。

其中,产权证书或不动产权证书号、面积单位作为票面基本内容体现在票面上,土地增值税项目编号等其他内容作为票面备注栏信息的明细项列示。

*必填项目:产权证书或不动产权证书号、面积单位,以及备注栏中不动产地址、土地增值税项目编号

*选填项目:跨地(市)标志(实际情况选择是或否)


【小编有话说】


税务监管的力度逐年加强,意味着纳税环境的规范化趋势,每一个纳税人需应当做到遵守税法、税收政策的规定,强化税务合规建设,把握减税降费的红利,确保各项税收优惠政策应享尽享。


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税法规定对于融资租赁业务,只能以折旧抵税,支付租金所产生的财务费用要纳税调增。这是不是说明租金比固定资产折旧多出的部分能不能抵税?还是说能通过未实现损益递延?


解答:


提问所述的理解是错误的。


一、税务处理


依照《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,固定资产按照以下方法确定计税基础:(三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。


《企业所得税法》第十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(三)以融资租赁方式租出的固定资产。


假如不考虑租赁过程中发生的相关费用,可以税前扣除的融资租入固定资产的折旧费=付款总额(租金总额)/税法规定的最低年限。


比如,企业融资租入某设备,租赁期限3年,合计需要支付的租金总额为100万元(不含税金额),该设备税法规定的最低折旧年限为5年,则每年可以税前扣除的折旧费=100万元/5=20万元。


二、会计处理


1.租赁开始日


借:使用权资产 80万元(假定现购价)


应交税费-应交增值税(进项税额)1.3万元(首付款对应的进项)

租赁负债-未确认融资费用 20万元

贷:租赁负债-租赁付款额 90万元


银行存款 11.3万元(首付款)

2.在租赁期间按照实际利率(折现率)分摊:


借:财务费用


贷:租赁负债-未确认融资费用


3.在租赁期间折旧:


借:管理费用/制造费用等


贷:使用权资产累计折旧


每年折旧额=80万元/5=16万元


4.租赁期间支付租金:


借:租赁负债-租赁付款额


应交税费-应交增值税(进项税额)

贷:银行存款


三、税会差异分析及纳税调整


会计核算执行《企业会计准则》(新租赁准则)的情况下,承租方确认“使用权资产”与“租赁负债”,在租赁期间对“使用权资产”折旧和“租赁负债-未确认融资费用”分摊。但是,使用权资产折旧费和分摊确认的“财务费用”,都不得税前扣除。


而税法规定,融资租入的固定资产视同自有固定资产,按照税法规定计提的折旧费,可以税前扣除。


因此,对于会计处理与税务处理之间的差异需要做纳税调整。


由于会计核算采用实际利率法分摊未确认融资费用,前期的财务费用会大于后期,导致会计核算的“折旧费”+“财务费用”前期金额较大、后期金额较小。而按照税法规定计算的折旧费,采用直线法,前后金额一致。


因此,租赁期间在企业所得税汇算清缴时,租赁期间的前期是需要做纳税调减,后期需要做纳税调增。由于该项税会差异是暂时性差异,调增与调减会相互抵消。


企业如果执行《小企业会计准则》,会计准则规定与税法规定是一致的,只要会计核算的折旧年限和折旧方法符合税法规定,就不需要纳税调整。


也就是说,企业实际支付的租金,都会得到税前扣除,只是扣除的方式跟执行新租赁准则有差异而已。


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