不同情形下如何适用税款追征期?起止时点如何确认
发文时间:2021-06-08
作者:品税阁
来源:品税阁
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 实务中发生少缴税款的原因有很多,哪些适用追征期的规定?哪些不适用?追征期从什么时间开始计算?截止到什么时间?笔者带您分析如下:


税款追征期的政策如何规定?


  税款追征期的规定有三年、五年,还有无限期追征的。具体如下:


  一、因税务机关的责任,少缴税款


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”


  这里可以看出,因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,追征期限为三年。超过三年不得追征,并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。


  什么情况下才能适用这一条款呢?


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条的解释,税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当,或者执法行为违法。


  二、因计算错误等失误,少缴税款


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年。”


  什么是"计算错误等失误"?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十一条规定:“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”


  什么是“特殊情况”?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十二条规定:“税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的,税务机关可以在五年内追征。


  这里可以看出,纳税人、扣缴义务人因非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的,累计税款数额在10万元以内的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的,追征期可以延长到5年。


  三、对偷税、抗税、骗税造成少缴税款的


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定:“对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”


  也就是说,对偷税、抗税、骗税造成未缴或者少缴税款的,税务机关可以无限期追征。


  哪些属于偷税?


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”。


  偷税涉及到四种行为:


  1.税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;


  2.在账簿上多列支出;


  3.不列、少列收入;


  4.经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。


  什么是“通知申报而拒不申报”?


  根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定:“具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”:


  (一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;


  (二)依法不需要办理税务登记的纳税人,经税务机关依法书面通知其申报的;


  (三)尚未依法办理税务登记的、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。


  从该《解释》第(一)项的规定可以看出,对于已依法办理税务登记的纳税人,《解释》直接认定为“经税务机关通知申报”,而没有把税务机关书面通知作为前提条件。这个规定在实务中值得纳税人关注,因为如果纳税人已办理税务登记而未申报,就有可能被认定为“经税务机关通知申报而未申报”,存在被定性为偷税的风险。


  四、欠缴税款的


  欠税包括两种,一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款,另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后,纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。


  根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定:“纳税人欠缴税款的,税务机关应当依法追征,直至收缴入库,任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。需要注意的是,根据《税收征收管理法》第五十二条的规定,因税务机关责任或纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴少缴税款,税务机关可在三年五年内追征,但如果在三年五年内责令纳税人补税但纳税人未缴纳,这时就属于欠税性质,可以无限期追征。


  综上,纳税人欠税的,税务机关应当依法无限期追缴税款。


  五、纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的


  根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定:“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金.....”。


  根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定:“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年”。


  《中华人民共和国税收征收管理法》六十四条所称的“不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的”,应该与六十三条偷税条款中“经税务机关通知申报而拒不申报”区别开来,前者是非主观故意行为造成未缴或少缴税款,即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的未缴少缴;后者是主观故意造成未缴或少缴税款。


  综上所述,纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的,累计税款数额在10万元以内的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的,追征期可以延长到5年。


  六、不属于以上五种情形的少缴税款


  《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》只规定了:


  1.税务机关责任、计算错误等失误适用三年、五年追征期的规定;


  2.偷税、抗税、骗税不适用追征期的规定,可以无限期追征。


  对于上述规定情形以外的少缴税款,比如政策理解有误造成少缴税款的,税法并没有具体规定。


  而根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的文件精神,按照“执法机关法无明文规定不可为”和“有利于行政相对人”的原则,笔者认为少缴税款只要定性不了“偷税、抗税、骗税”的,均应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。


  【总结】无限期追征一共有两种情况:一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款,另一种是欠缴税款。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定,即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的,追征期可以延长到5年。


税款追征期的起止时点如何确定?


  1、追征期的起点:根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定:“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局办公厅会发函明确每年的申报纳税期限,如下:


国家税务总局办公厅关于明确2021年度申报纳税期限的通知


税总办函〔2020〕242号


  根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定,结合《国务院办公厅关于2021年部分节假日安排的通知》(国办发明电〔2020〕27号)要求,现将实行每月或者每季度期满后15日内申报纳税的各税种2021年度具体申报纳税期限明确如下,请各地税务机关及时告知纳税人。


  一、3月、7月、9月、11月、12月申报纳税期限分别截至当月15日。


  二、1月1日至3日放假3天,1月申报纳税期限顺延至1月20日。


  三、2月11日至17日放假7天,2月申报纳税期限顺延至2月23日。


  四、4月3日至5日放假3天,4月申报纳税期限顺延至4月20日。


  五、5月1日至5日放假5天,5月申报纳税期限顺延至5月21日。


  六、6月12日至14日放假3天,6月申报纳税期限顺延至6月18日。


  七、8月15日为星期日,8月申报纳税期限顺延至8月16日。


  八、10月1日至7日放假7天,10月申报纳税期限顺延至10月26日。


  各地遇特殊情况需要调整申报纳税期限的,应当提前上报国家税务总局(征管科技司)备案。


国家税务总局办公厅


2020年12月9日


  【补充】


  1、企业所得税汇算清缴:申报截止5月31日


  2、个人所得税综合所得汇算清缴:申报截止6月30日


  如:纳税人所属期2020年1月1日--1月31的税款未按规定期限缴纳,2021年2月24日就应该为计算追征期的起点。


  2、追征期截止日:《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确,这导致了实务中尤其是对税务检查或稽查案件追征期截止日争议的出现,目前有三种观点:


  一是以《税务检查通知书》送达时间为准。因为这个时间由于比较靠前,因此税务机关最有利,但在送达《税务检查通知书》时,检查程序刚刚启动,还无法确定企业少缴税款的事实。


  二是以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。《稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第四十条规定:“检查过程中,检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》,记录案件事实,归集相关证据材料,并签字、注明日期。”此时,检查人员已经发现纳税人存在少缴税款的情况。


  三是以《税务处理决定书》送达时间为准。这个时间最靠后,因此对纳税人最有利。此时,纳税人少缴税款的行为、金额都已经确定,此时确定追征截止日基本无异议。


  但最高人民法院对税款追征期截止日的确定有两个著名的判例:


  一是伟华案。最高人民法院认为,清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》,从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间,并未超过三年追征期,伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确,应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。


  二是德发案。最高人民法院认为,广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为,但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此,广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反有关追征期限的规定。此案,最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期,实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。


  通过两起案件的判决结果,我们可以看出,最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日,这应该可以作为追征期截止日确认问题的一个参照标准。


滞纳金的追征期限


  滞纳金的追征期限基本与税款一致,分为无限期追征、有期限追征和不得加收。


  1.不得加收滞纳金:因税务机关责任少缴税款的,不得加收滞纳金。


  2.无限期追征滞纳金:一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款,另一种是欠缴税款。


  3.有限期追征滞纳金。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定,即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的,追征期可以延长到5年。


  4.已缴清税款但滞纳金未缴纳的。品税阁认为这里可以参照欠税的规定,对已缴清税款但滞纳金未缴的,视同产生的欠税,可以无限期追征。

 


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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