行政处罚法主观过错条款在税收执法中的适用
发文时间:2021-06-23
作者:中国税务报
来源:中国税务报
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 税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。因不可抗力原因导致的违法行为,行政相对人需证明不可抗力与税务违法行为之间的因果关系。因第三方原因导致的,纳税人应向税务机关提供相应证明材料。因税务机关原因导致的,税务机关应主动根据实际情况进行免罚操作。


  新修订的行政处罚法将于2021年7月15日起施行。该法第三十三条第二款规定:“当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定”。该条作为新行政处罚法的新增条款,对于进一步实现“过罚相当”“教育与惩戒相结合”,更好地维护行政相对人的合法权益具有积极意义,受到理论界和实务界的广泛关注。目前新行政处罚法施行在即,基层税务人员应正确理解、把握该条款的内涵并准确适用处罚。笔者认为,税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。


  不可抗力和意外事件


  在税收征管法及其实施细则中,有两个条款涉及“不可抗力”概念。一是纳税人、扣缴义务人(以下简称纳税人)因不可抗力,不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,可以申请延期办理;但是,应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。二是因不可抗力,导致纳税人发生较大损失,正常生产经营活动受到较大影响,因此不能按期缴纳税款的,可以申请延期缴纳税款。


  由于税收征管法及其实施细则未对“不可抗力”作出明确定义,可对照民事法律或刑事法律中的界定。民法典第一百八十条规定:“因不可抗力不能履行民事义务的,不承担民事责任。法律另有规定的,依照其规定。不可抗力是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。”不可抗力具体包括自然灾害,如台风、地震、洪水、火山爆发等;政府行为,如征收、征用、发布禁运、禁止进口出口等行政命令;社会异常事件,如罢工、骚乱、战争、瘟疫等。刑法第十六条“不可抗力和意外事件”条款规定:“行为在客观上虽然造成了损害结果,但是不是出于故意或者过失,而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的,不是犯罪。”笔者认为,新行政处罚法第三十三条第二款的“没有主观过错”应参照刑法中“不可抗力和意外事件”的界定。不可抗力是由于行为人不能依自己的意志支配自己的行为,即使已经预见会发生危害结果,但无法采取避免措施,或虽然行为人采取了避免措施,但仍无法避免危害结果的发生。意外事件是因为行为人主观上根本不能认识到损害结果会发生,不但没有预见,而且根据其实际能力和当时的具体条件,行为时也根本无法预见。二者存在细微差别,共同点是行为人不存在故意或者过失,即主观过错。


  实际工作中,纳税人因不可抗力原因造成税收违法的情况时有发生。例如,出于防控疫情的需要,政府对中高风险地区采取封闭、封控管理,企业经营和人员外出受到限制,由此导致纳税人发生逾期申报。对于突发疫情导致的地区和人员封闭、封控,纳税人不能预见、不能避免且不能克服,不存在主观过错,税务机关不应进行处罚,不得认定为非正常户,不影响其纳税信用等级评定。上述处理原则在《国家税务总局关于充分发挥税收职能作用助力打赢疫情防控阻击战若干措施的通知》(税总发〔2020〕14号)文件中已作出明确规定。同理,如因台风、洪水灾害造成某企业税控装置毁损、灭失的,税务机关也不能对纳税人作出损毁税控装置的行政处罚。


  关于不可抗力免罚的证明责任,笔者认为,行政相对人无须对众所周知的事实(如政府对疫情地区进行封闭、封控管理,某地爆发自然灾害等)进行证明,但对不可抗力与税务违法行为之间的因果关系仍须举证证明。如企业的法定代表人、财务负责人、办税员因疫情被隔离导致未履行税法规定义务的,需提供相关人员被隔离或限制外出的证明。


  第三方原因


  在税务执法中,会遇到由于第三方的故意或过失,导致行政相对人发生税务违法行为的情形。如某企业持税务机关的税收缴款书及时到银行进行缴纳,因为银行系统故障延迟解入国库,造成逾期缴纳税款;某企业的账册被犯罪分子盗窃,造成记账凭证和有关资料丢失;某企业销售货物,开具发票后在快递寄送过程中遗失,造成丢失发票的后果,等等。发生这些情况时,行政相对人往往会作出免予行政处罚的陈述申辩,之前税务机关在无明确法律规定的情况下,难以直接作出免罚决定,只能以集体审议的方式进行个案减轻处罚,或直接在本地行政处罚裁量基准中作出特定情况下免罚的规定,如《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》规定,有证据证明丢失发票属于对方或第三方责任的属于丢失发票违法行为的轻微情节,不予处罚。新行政处罚法施行后,税务机关可以直接依据第三十三条,不再对上述纳税人作出逾期缴纳税款、丢失记账凭证和丢失发票的处罚。


  因第三方原因造成的违法,纳税人应向税务机关提供相应证明材料,如银行对系统故障的情况说明、纳税人的报警回执、快递公司遗失发票的情况说明等,税务机关确认后进行免罚处理。


  税务机关原因


  个别情况下,税务机关的原因也会造成纳税人发生违法行为。例如,某企业在通过电子税务局申报时,系统提示成功申报,却未将申报数据保存上传,纳税申报期后纳税人发现逾期申报;或者税务机关通过数据对碰,发现对某企业遗漏核定某税种,遂补做税种认定,但未告知企业,导致企业未及时对补认定的税种进行申报。上述情况下,由于纳税人本身对逾期申报行为并不存在主观过错,税务机关不应进行处罚。


  需要注意的是,税务机关未及时进行催报不代表纳税人对逾期申报行为没有责任。有些纳税人,甚至个别税务人员都认为,如果未对逾期申报行为发出催报文书,就不能够作出处罚。但探究税收征管法和新行政处罚法的规定,责令限期改正行为应在对逾期申报进行处罚时做出,但并不是处罚的前置条件(规范性文件有明确规定的除外)。税务机关未作催报处理的,相关税务人员需承担瑕疵执法的行政责任,但纳税人不因此免罚。


  司法机关亦普遍持上述观点。在某房产开发有限公司诉税务机关一案中,法院认为,纳税申报是纳税人的法定义务,并不能因税务机关的不及时宣传教育、提示、催缴而少缴或者免缴税款。


  从“当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚”的规定可以看出,对于税法中不以行为人主观故意为要件的行政处罚,需由当事人自行搜集证据并在处罚决定作出前主动向行政机关举证。但是,因税务机关原因导致的违法行为,由于涉及的证据属于由国家机关保存导致行政相对人或者第三人不能自行收集的,一般情况下纳税人难以直接举证,对纳税人主张没有主观过错不应受行政处罚的,税务机关应主动查清事实提取证据。否则,纳税人也可以根据行政诉讼法第四十一条第一款的规定申请人民法院调取。


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新行政处罚法的十个亮点

1 明确了行政处罚的内涵


  新行政处罚法规定,行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织,以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。行政处罚的定义明确了行政处罚方式即:减损权益或者增加义务。这为后续设计行政处罚具体办法奠定了基础。同时,意味着作为行政相对人的公民、法人或者其他组织,如果认为行政机关的行政行为有不当减损权益或者增加义务,即可通过相关法定途径寻求救济。


  2 通报批评、限制开展生产经营活动等被纳入行政处罚种类


  与原行政处罚法相比,新法的行政处罚种类删除了“暂扣或者吊销执照”,新增通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业。今后行政机关须以法律、法规和规章以上的规定依据,并且按照行政处罚法的程序,做出通报批评、降低资质等级、限制从业等处理。


  3 新建补充设定行政处罚制度


  新法规定,在法律对违法行为未作出行政处罚规定,行政法规为实施法律,可以补充设定行政处罚。但是,新法明确拟补充设定行政处罚的,应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见,并向制定机关做出书面说明。行政法规报送备案时,应当说明补充设定行政处罚的情况。这事实上是一种立法授权,有利于下位法补充完善上位法的实施制度。


  4 明确法律实施情况评估的法定职责


  新法规定,国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性,对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等,应当提出修改或者废止的建议。这明确了国务院部门、省级政府及其部门定期组织行政处罚的实施情况评估、提出修改或者废止建议的法定职责。笔者认为,今后对行政处罚法律实施情况的评估报告将会成为“新风尚”。


  5 建立法定委托处罚的制度


  新法规定,省、自治区、直辖市根据当地实际情况,可以决定将基层管理迫切需要的县级人民政府部门的行政处罚权交由能够有效承接的乡镇人民政府、街道办事处行使,并定期组织评估。一般来说,县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关才能行使行政处罚权。但是,现实中存在距离现场远、执法成本高等难点。本次通过立法的形式,回应了这一实践中反映比较普遍的问题。当然,这也对乡镇、街道办等部门的执法能力提出高要求。


  6 主观无过错不处罚


  新法规定,当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定。该条在坚持行政处罚客观归责原则的前提下,规定了主观无过错不处罚的原则,是巨大的进步。当然,这个主观无过错的举证责任在当事人,而非作出行政处罚的行政机关。


  7 自由裁量基准或可成为执法依据


  新法规定,行政机关可以依法制定行政处罚裁量基准,规范行使行政处罚裁量权。行政处罚裁量基准应当向社会公布。自由裁量基准是对有关裁量权行使范围等方面的法律规范加以具体化的解释。目前,执法实践中,行政处罚自由裁量权基准一般作为执法参考使用,不作直接引用。按照新法规定,如何规范自由裁量基准,对基层执法是极大的挑战。


  8 简易程序案件标准提高


  新法规定,违法事实确凿并有法定依据,对公民处以200元以下、对法人或者其他组织处以3000元以下罚款或者警告的行政处罚的,可以当场作出行政处罚决定。法律另有规定的,从其规定。和原来50元、2000元的标准相比有了较大提升,更加符合社会发展程度及基层执法需要。


  9 重大处罚决定法制审核制度入法


  新法在总结开展行政执法“三项制度”的试点经验基础上,第一次立法明确了涉及重大公共利益的,直接关系当事人或者第三人重大权益,经过听证程序的,案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的行政处罚案件,必须经过法制审核,未经法制审核或者审核未通过的,不得做出决定。


  10 异议期间不加处罚款


  新法规定,当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的,加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算。该条是新增条款,这样的制度设计有利于鼓励当事人维护合法权益,倒逼行政机关提高执法水平和质量。


  (作者单位:国家税务总局杭州市税务局)


新行政处罚法增加税务执法处罚的灵活性和便利性

新行政处罚法对行政处罚的概念、种类、简易处罚标准、听证范围、办案期限等做了较大的修订,将给基层税务机关征管带来重要影响。


  新行政处罚法新增了通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭等行政处罚种类。目前,税务行政处罚的种类根据《税务行政复议规则》(国家税务总局令[2010]第21号)第十四条的规定,包括“罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权。”根据《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚裁量权行使规则〉的公告》(国家税务总局公告2016年第78号)的规定,包括“罚款、没收违法所得、没收非法财物、停止出口退税权、法律、法规和规章规定的其他行政处罚。”今后,税务机关也可以相应地引入行为罚、资格罚的行政处罚种类,使处罚的方式更丰富灵活。如,对违法情节较轻的行政相对人进行警告,对违反税收法律的税务代理人采取通报批评、在期限内限制经营、限制从业的处罚,对存在特定违法行为的纳税人直接降低纳税信用等级等,前提是对上述处罚种类的适用条件、处罚流程、出具文书事先进行明确。


  新行政处罚法规定,行政机关应当及时告知当事人违法事实,并采取信息化手段或者其他措施,为当事人查询、陈述和申辩提供便利,不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权,并将没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物、降低资质等级、责令关闭、限制从业等情形纳入听证范围,以确保新增的行政处罚种类具有新的权利救济途径。同时,将申请听证的时间从“三天内”延长为“五天内”,明确五天为工作日,进一步加强了对行政相对人陈述申辩权利的保障。作为税务机关,应比照上述规定开展自查,在进行税务处罚时,有无限制纳税人陈述申辩权利的情况,有无为纳税人提供快捷、便利的渠道查询违法违章记录,或及时予以提醒。目前,全国有不少税务机关开通了网上办理税务处罚业务,但如纳税人存在陈述申辩意见,往往不能通过线上办理,只能到办税服务厅办理。建议税务机关完善网上办税的陈述申辩意见反馈和沟通机制,进一步便利纳税人。


  现行的行政处罚法规定简易处罚的金额标准为公民50元、法人或其他组织1000元。随着社会经济的发展与进步,该标准已明显偏低。新行政处罚法将此标准提升到公民200元、法人或者其他组织3000元。简易处罚为即办事项,处罚告知与决定书合并出具,流程较一般处罚大大简化。因此,这项变化对减轻税务机关行政处罚的工作压力、便利行政相对人都是利好消息。在此基础上,建议在税收征管法修订中将税务所的罚款额上限由2000元提升为3000元。否则对于法人或者其他组织2000元以上、3000元以下的行政处罚,既要按照简易处罚的流程即时办结,又要由区县级税务机关处罚,将给税务机关和纳税人造成困扰。


  新行政处罚法规定,“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的,从其规定。”对于部分税务稽查处罚,在九十日内完成处罚存在难度,建议尽快将《税务稽查规程》升级为部门规章,允许延长审限。对于税务征管处罚,如遇纳税人在处罚过程中走逃失联情况的,建议税务机关及时公告送达相关文书并结案,避免处罚超期。


  (作者单位:国家税务总局广州市税务局)


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