税法与民法之融合
发文时间:2021-06-24
作者:股权与税
来源:股权与税
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一、税法上借用概念之解释


  私法所规律的对象的个人或企业的经济活动,或其成果的各种收入或其他足以推测纳税能力的事实,乃为税法所把握作为课税的对象。且由于税法理论的发展较晚,经常借用私法的构成要件或概念,作为税法的构成要件的一部分,因此税法与民法的关系系极为密切。


  在税法上借用民法概念的解释,应秉持何种立场?概有下列各说:


  1、统一说


  基于法律秩序安定性之要求,避免纳税人遭受无法预测的损害,有采取:“统一说”(或民事法律优位说)。认为税法上借用概念应尽量与民法上概念统一为相同之解释。日本学者金子宏即主张:“在税法课税要件规定中,使用私法上相同概念的情形,于税法明文规定或依其意旨显然应为不同解释的情形,另当别论,对之采取私法上相同意义之解释,从法的安定性观点,较为妥当。在此意义下,借用概念,于原则上似应为与本来的法律领域相同的解释“日本实务上也多采取此说。采取此说者亦有认为税法应继受民事法的基本价值与原则,并按民事法的观点解释继受自民事法的借用概念。


  2、独立说


  也有认为税法与民法各自有其不同之立法目的,为实现量能课税之税捐正义,因此,采取“独立说”(概念相对说)。税法应独立发展自己的固有概念,取代借用民法上之概念用语。即使不得已借用民法 上之概念,税法也应本于其独立之目的而独立为解释,不受民法概念之解释的影响。


  3、目的适合说


  另有采取“目的适合说”,认为税法上借用概念之解释,固然未必须要与民法概念采取不同解释之立场,但仍应注意取向税法之目的而为解释。


  德国联邦宪法法院在1997.12.27曾经判决认为,税法借用民法概念之解释,通常并非优先按照民法概念之解释为准,而仍应依据一般的法律解释方法为之,亦即应依据各该税法规定之目的,决定是否以及在何种程度内,承受民法领域之规定内容。该判决指出在解释税法规定时,有关当事人所选择之事实关系之形成(安排),其民法上评价标准之优先性,并不存在,盖因民法与税法彼此构成相同位阶的法律领域,对于同一事实关系,乃是基于不同角度观点以及不同的价值判断观点进行判断。当事人固然可以合意形成事实关系,但不能决定税法上效果,此一税法上效果应由税法连接系争事实关系所发生。因此固然民法之适用先行,但并未优先。在税法借用其他法律领域之概念的情形,必须透过解释澄清:税法是否在此范围内追随各该法律领域(例如民法、营业法或社会法)之价值判断,或者利用借用概念建立自己独立的构成要件。


  上述判决基本上采取目的适合说之立场。因此,借用概念并不能推定为与民法相同或相异之解释。其中税法之目的解释,应取向于所谓“经济观察方法”为之。


  4、本文见解


  上述各说,涉及租税正义与法安定性之价值理念冲突,为使简洁与私法关系紧密和谐的融合,以维持法律秩序安定性,减少纳税人不可预测之租税负担风险,“原则上”于通常情形,宜采取民事法优位说或统一说,此说尤其比较适合适用于诚实纳税人;在“例外情形”有涉及租税规避等特殊情形时,基于量能课税与负担公平原则之特殊考量,于必要范围内,再采取目的适合说,此说比较适合适用于投机取巧之纳税人或非典型之交易活动。


  二、课税与民事法律关系之融合


  在市场经济体制,民事法的规范功能,是提供活动组织的设立框架与从事市场交易的法律工具,而税法则是连结其法律上交易之活动结果,并对其成果课税。因此在理论上,形成私法关系之经济活动应先行,税法之课税,则把握在后,为避免干扰私法自治活动之进行,税法(尤其是财政目的规范之税法)之课税,原则上应尽量承接私法关系,而与私法关系融合。此即私法相对于税法之“先行性“或”优先性“。只有在少数例外情形,于纳税人私法关系的特殊情形,税法基于自己之量能课税目的等符合事理之正当理由,才有加以调整之正当性以及干预私法自治权之必要性(比例原则)。


  因此基于法律秩序统一性之要求,在制度设计上以及税法之解释适用上,原则上民法秩序应优先于税法秩序,税法应尽量配合民法秩序,采取不扰民的课税模式。例如民事法律关系之得丧变更,原则上税法也应尊重之,而使税捐法律关系随之变动。因此,有认为相对于税法而言,民法具有“价值优先性”,税法属于民法之“随从法”或“附属法”性质。就此台湾地区最高等行政法院100年度判字第727号判决亦谓“税法具有附从性”,税捐构成要件之法律涵摄,原则上应“尊重民商法之安排”。


  基于上述认识,台湾地区学者黄茂荣大法官认为“税法的立法与解释应遵守下列原则:


  1、税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则,除非另有社会或经济政策之特殊考量之例外情形外,原则上税法应尽可能不干预市场经济活动自由。尤其如果民法的规律内容,在本质上已经把握经济上事件或状态,而该事件或状态为税法所连结时,则针对该私法关系课税,也符合实质课税原则。在此税法显然的与民法上制度连结,因此法律适用者应接受民法上制度。


  在营业税法上,有关民事契约之定性,稽征机关应尊重纳税人在商业上交易关系之合目的性规划需要,除非其选择损害国库税收利益,否则应尊重纳税人之契约选择自由。例如二人以上合作营业,当事人间约定由其中一人出名营业,对外为销售货物之法律行为,并开立发票与消费者及报缴营业税,稽征机关应加以尊重,不宜任意变更,以维护私法上契约自由原则以及人民之营业自由权。


  2、税法在追求自己之目的及正义时,不要妨害民法所建置之基本原则。例如契约自由原则、财产权保护、过失责任与危险责任、诚信原则等,以维护其规范机能,就私法自治事项,由私人自己决定,并自己负责。


  3、税法应维持其税制中立性原则,避免对于私法上企业组织、融资方式、及各种法律行为施以影响。


  故从尊重纳税人在法律关系之形成自由而论,税法除有特殊正当理由 外,原则上仍应友善的尽量尊重私法自治原则,以维护课税伦理。亦即民事法作为私人社会或经济活动的基本体制,自然成为其他法律在立法或解释适用上必须斟酌避免矛盾之规范。盖因任何法律中的规定如果与民事法的规定发生冲突,不仅会引起伦理价值体系的迷惑,也将妨害社会或经济活动的正常运行。


  如果税法不尊重民法领域之基本价值决定时,则将可能妨害法律秩序的统一性。例如民法上强制扶养义务,减少税捐负担能力,而税法却未能核实加以考量扶养生活费之扣除时,则不仅抵触税法上主观的净额所得原则的基本价值,也抵触了法律秩序的统一性。


  由于民法上强制扶养义务,包括纳税义务人之亲属中满20岁而未满60岁之无谋生能力之亲属在内,其扶养费支出,降低纳税义务人之经济上负担能力,因此在税法上应核实考虑其生活费之扣除,以保障弱势者之生存权。否则如不准予扶养生活费之扣除,致此等亲属或家属可能无法获得扶养,此与鼓励国人孝亲之目的有违;且仅因受扶养者之年龄因素,致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额,亦难谓合于课税公平原则(释字第694号解释)。


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