非货币性资产投资递延纳税期间，部分转让股权如何处理？

　　案例：A房地产公司2015年1月以土地使用权出资，成立了全资子公司B，由于A公司是使用非货币性资产出资，符合财税[2014]116号规定的递延五年纳税条件，因此A公司向主管税局备案，并享受了该递延纳税政策。

　　A公司取得土地使用权的成本为1亿元，作价2亿元出资，非货币性资产投资涉及的应纳税所得额为1亿元，所得税2500万，分五年缴纳。2015年纳税500万，2016年纳税500万，2017年3月，C公司找到A公司，拟收购B公司，进行房地产开发。

　　C公司出价3亿元收购B公司，A公司管理层经商讨后，决定只出售部分股权给C公司，由AC共同持股，合并开发，以减轻资金压力，收回土地成本，同时也不失去对B公司所开发项目的利润并表和获取现金流分红的权利。

　　A公司与C公司经过洽商，达成一致意见，由C公司收购A公司持有的33%B公司的股权，支付股权款1亿元，刚好收回前期土地成本。

　　2017年5月，AC公司签订股权转让协议，并完成工商登记变更。

　　问：（1）2017年，原递延的非货币性资产投资收益如何纳税？

　　（2）本次股权转让所得如何纳税？

　　答：（1）2017年应缴纳非货币性资产投资收益所得税1500万。

　　（2）本次股权转让所得=1亿-2亿*30%=4000万，应纳所得税=4000*25%=1000万。

　　【实操指南】（1）根据财税[2014]116号文第四条，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税.

　　分析政策表述，存在一定争议。

　　第一个争议是调整时点，如果只转让了部分，是转让部分就要调整还是转让完所有后调整？但这个争议实践中基本不存在，转让部分后很可能剩余部分不再转让，那么如果企业转让99.99%，剩下的0.01%到五年期满后再转让，就可以规避停止递延。但这明显不符合立法者意图。因此，应当是转让部分就要调整，哪怕是转让0.01%。

　　第二个争议是，如果转让部分股权，是仅停止执行转让部分的所得税还是全部停止执行？这个争议在实践中也的确存在。

　　如果不整个停止执行，对税务机关来说，很难计算税款，也难以后续管控，特别是在企业分多次转让股权的情形下。如本例中，2015-2016年已经缴纳了1000万税款，本次转让的30%对应的税款是2500*0.3=750万。如果仅对本次转让股权停止执行递延政策的话，那么原来已经缴纳的1000万，实际上已经超过了本次应交的750万，是否不需要补税？如果按比例抵减，即2015-2016缴纳的1000万税款中，只有300万属于本次转让的30%部分，那么本次应补的税款是750-300=450万？虽然后面一种看起来更为合理，但后续管控较为困难，且税务总局也未明确规定计算口径，各地执行时会产生无据可依的问题。

　　但整个停止执行也存在不合理之处，财税[2014]116号出台的目的主要是促进非货币性资产投资，因为非货币性资产投资虽然视同销售了，但并未取得现金，趴在账上的长投无法带来现金流入，如本例中，一次缴纳2500万，但却无任何现金流入，对于企业来说是极大的负担。如果股权部分转让时，就全部停止执行，则不符合文件的初衷，特别是只转让少数股权的时候。

　　在确定性政策出台前，笔者倾向于实际执行采用第一种口径，即只要在递延期间内发生股权转让或收回投资行为（即使只是转让部分），递延政策整个停止执行，尚未确认的非货币资产转让所得，一次性计算缴纳企业所得税，计税基础也一并调整到位。

　　希望总局层面也能尽快制定规则，避免执行口径不一的问题。

　　（2）财税[2014]116号文“四、……企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位”。

　　根据此条，本次转让的股权计税基础建立在以前次非货币性资产投资的税款已完税的基础上，无论采用前述哪种口径，30%部分均视为已经完税，按投资时作价的金额，即2亿*30%，作为股权转让的成本。

　　【关联问题】（1）如果本例改为，A房地产公司2015年1月以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，是否符合财税[2014]116号规定的递延五年纳税条件？

　　符合。财税[2014]116号只要求是以非货币性资产投资，未规定是新设还是现存，不受限制。

　　（2）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？

　　根据116号文件第二条第二款规定，“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　因此，A公司应自2015年2月起确认非货币性资产收入的实现，即2015年缴纳500*11/12万元税款，2016、2017、2018、2019年分别缴纳500万税款，2020年缴纳500*1/12万元税款。

　　（3）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，2016年2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？

　　AB公司属于关联企业，根据国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》的解读：“三、关联企业间非货币性资产投资何时确认收入？关联企业之间非货币性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　因此，此种情况下，A公司应自2015年1月确认收入实现，即2015、2016、2017、2018、2019年分别缴纳500万税款。

　　（4）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向B出资，2016年2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？AB不存在关联关系。

　　AB公司不属于关联企业，因此，此种情况下，A公司应自2016年2月确认收入实现，即2016年缴纳500*11/12万元税款，2017、2018、2019、2020年分别缴纳500万税款，2021年缴纳500*1/12万元税款。

个人非货币性资产投资，是指个人以货币资产以外的资产进行股权投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　按投资标的物划分，可以分为：以不动产投资、以股权投资、以技术发明成果以及其他形式的非货币性投资。而根据适用的税收政策进行分类，可以分为技术成果投资入股与技术成果以外的非货币性资产投资入股。

　　按照财政部、税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　除技术成果以外的非货币性投资

　　应纳税所得额=非货币性资产评估后的公允价值-资产原值及合理税费

　　纳税义务发生时间：非货币性资产转让、取得被投资企业股权时

　　纳税期限：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税，一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

　　纳税地点：不动产投资以不动产所在地税务机关为主管税务机关，股权投资以该股权所投资企业所在地税务机关为主管税务机关，其他非货币性资产以被投资企业所在地主管税务机关为主管税务机关。

　　被投资企业的报告义务：被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　取得现金补价：优先缴纳税款。

　　分期缴纳期限转让股权取得现金：优先缴纳税款。

　　举例如下（不考虑印花税等税费）：

　　2019年6月，李某以其持有的位于甲地的A公司股权（原值500万元）向位于乙地的B公司投资，经评估该股权的公允价值为2000万元，B公司以价值1800万元的本公司股权及200万现金作为对价，取得李某持有的A公司股权。

　　李某应纳个人所得税：（2000-500）*20%=300万

　　纳税地点：甲地

　　李某取得的200万元现金应优先缴纳税款。剩下的100万元在符合条件的情况下，可以在五个年度内分期缴纳。

　　PS，上述五个年度为：2019-2023，不是对年对月的五年。

　　技术成果投资

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）

　　政策选择：可以选择前述一般的非货币性投资政策，也可以选择递延纳税的政策

　　纳税环节：投资入股当期暂不纳税，递延至转让股权时，计算纳税

　　技术成果包括：专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果

　　应纳个人所得额：股权转让收入-技术成果原值和合理税费

　　限制条件：取得的对价全部是股权，即不能有现金或其他非股权类的对价；被投资对象必须是境内居民企业

　　其他限制：以技术成果投资取得的股权，该股权再次进行非货币性资产投资，则不能再享受分期纳税的优惠

　　举例如下：

　　陈某2019年5月，以自己拥有的专利技术作价20万对B企业投资，专利权的原值5万元，投资时评估价格20万元，取得B企业的股票10万股，2022年，陈某将该10万股股票转让，取得收入15万元，不考虑增值税其他税费。

　　假设1：陈某选择按非货币性资产投资分期纳税的政策：

　　陈某应纳税所得额：20–5=15万

　　税额：15*20%=3万

　　符合条件的情况下，陈某可以在2019、2020、2021以及转让当期分期纳税。

　　假设2：陈某选择递延纳税政策：

　　陈某应纳税所得额：15–5=10万

　　税额：10*20%=2万

　　陈某可以在2022年转让时纳税。

　　如果陈某取得的对价为股票9万股，现金2万元，则陈某不能选择递延纳税，可以选择分期纳税。