有网友咨询：从拍卖行买了一幅字画回来，是否需要取得发票？怎么开票？税率多少？发票长什么样子？

　　随着“互联网+”经济的兴起，单位和个人在处置冗余资产、物品的流通过程中，越来越多地采取拍卖、寄售这样的一种形式进行，也越来越被广大群众所接受。从税收的角度看，拍卖、寄售不仅涉及增值税也涉及所得税，其中的税法规定还真的比较复杂。

　　拍卖、寄售一般有两种形式，一是取得拍卖品所有权后对外卖出；二是受拍品所有权人委托对外拍卖，收取手续费或佣金。在增值税制度中，按照拍品（或寄售物，以下简称拍品）是房产、旧货、其他货物或无形资产的不同，适用不用的增值税政策。对个人的拍卖行为，也需要按照拍品归属《个人所得税法》规定的财产或特许权的转让，按照不同的所得项目课税。

　　一、增值税

　　（一）取得拍品所有权或处置权对外拍卖

　　这种模式的拍卖，对于拍卖机构来说，取得拍品是购进资产、货物的行为，卖出拍品是销售资产、货物行为。

　　1.购进拍品时

　　由销售方（即原持有人）开具发票结算，其增值税由销售方按照现行增值税法的规定缴纳，如果销售方不是其他个人（即自然人）时，销售方可以依法开具或代开增值税专用发票。如果销售方是其他个人（自然人）时，除销售房产可以申请代开增值税专用发票外，其他的资产、货物，都不得开具专用发票，只能在税务机关申请代开增值税普通发票。

　　2.卖出拍品时

　　由拍卖机构对外拍卖的价款全额开具增值税发票（可以开具增值税专用发票或普通发票）结算，其增值税由拍卖机构按照增值税制度规定缴纳。

　　如果拍卖机构是一般纳税人且按照一般计税方法计税的，按照销售资产、物品的类型确定增值税率，计算销项税额，可开具增值税专用发票或普通发票。

　　如果拍卖机构是小规模纳税人，或虽是一般纳税人但适用简易计税方法计税的，按照销售额与增值税征收率计算并缴纳增值税。在征收率的确定上：销售房产按照5%的征收率，销售其他资产、货物的，按照3%的征收率。2020年3月至5月，小规模纳税人适用3%征收率的，调减为1%征收率。如果拍卖机构有二手车经营资质的，自2020年5月1日至2023年12月31日，销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　拍卖机构是小规模纳税人，在2021年12月31日前，还可以享受小微企业免征增值税优惠。即发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，拍卖机构拍卖向社会收购的古书和旧书，免征增值税。

　　（二）受托拍卖收取手续费或佣金

　　这种模式下，对于买受人来说，其拍得拍品的支出分为两个部分，一是手续费或佣金部分，由拍卖机构收取并开具发票；二是资产、货物的价款部分，由所有权人（或处置权人）收取价款并开具发票。

　　1.拍卖机构涉税

　　对于拍卖机构来说，其收取手续费或佣金，拍卖行对拍品不具备所有权（或处置权），其实质就是中介代理行为。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定，拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。同时废止了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用”全额按照征收率征收增值税的规定。

　　因此，对于受托拍卖收取手续费或佣金的行为，拍卖行应就其佣金部分作为销售额，依法计算并缴纳增值税，拍卖机构是一般纳税人的，按照6%的税率一般方法计税；是小规模纳税人的，按照3%的征收率（2020年3月至5月调减为1%）简易方法计税。在发票开具上，按照收取的手续费或佣金开具增值税专用发票或是普通发票。

　　2.拍品所有人（处置人）涉税

　　所有人是一般纳税人的，在收取拍品价款时，可依据税法规定选择适用一般计税方法或简易计税方法（如销售2016年5月1日前取得的旧房、旧货、二手车等）。在发票开具上，除销售旧货只能开具普通发票外，其他资产、货物可按照销售额、税率（或征收率）开具增值税专用发票或普通发票。

　　所有权人是非其他个人（自然人）的小规模纳税人的，在收取拍品价款时，按照销售额和增值税征收率开具增值税专用发票或普通发票。可享受按期纳税的增值税小规模纳税人免征增值税优惠和疫情期间的征收率优惠。

　　所有权人是其他个人（自然人）的，在收取拍品价款时，按照销售额和增值税征收率在税务机关代开增值税发票，销售房产的增值税征收率为5%，销售其他资产、货物的增值税征收率为3%。2020年新冠病毒疫情防控期间，适用3%征收率的部分减按1%执行。在发票开具上，除销售房产可代开增值税专用发票外，其他均只能代开增值税普通发票。按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，其他个人（自然人）销售自己使用过的物品免征增值税。

　　（三）拍品分类属性的识别

　　1.增值税计税规定

　　在拍卖（寄售）业务计税过程，无论是哪一种形式的拍卖，销售拍品增值税的计征还需要针对拍品的属性界定增值税的应税行为，分别按照房产、其他财产、旧货和无形资产等不同的类别征税。

　　拍品是房产的，其销售房产的行为按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定征收增值税。

　　拍品是其他财产的，其销售行为按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有关销售货物的规定征收增值税。

　　拍品是自己使用过的旧货的，拍卖人是除其他个人以外的单位和个体工商户的，其销售行为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。拍卖人是其他个人（自然人）的，按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，其他个人（自然人）销售自己使用过的物品免征增值税。

　　拍品是无形资产的，按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定征收增值税。

　　2.其他财产和旧货的识别

　　不同属性分类的拍品适用不同的增值税制度，其中对于“自己使用过的旧货”和其他财产、物品的政策差异较大，需要予以区别。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）进一步明确，“使用过的固定资产”，是指纳税人使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产，并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

　　《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

　　依照上述规定，我们可以看出：

　　旧货，是指单位和个人使用过的除房产以外的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产和物品，一般同时具备“具有使用价值”、“可重复使用”两个特点。对于不同时具备这两个特点的财产或物品，比如收藏的古董、字画、红酒等，它们要么不具备使用价值，要么不能重复使用，因此在拍卖寄售中都属于其他财产物品的范围。这不仅仅会涉及增值税的计税，对其他个人来说，也涉及个人所得税的计征。

　　二、个人所得税

　　拍卖寄售的企业所得税，是按照纳税年度核算并计税的，没有特别的规定。但是对于个人取得拍卖收入，依法需要计算并征收个人所得税。拍卖单位作为支付人，依法负有扣缴税款的责任。

　　按照《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）等规定，个人通过拍卖市场拍卖各种财产（包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品）的所得，需要按不同的所得项目计征个人所得税。

　　（一）按照特许权使用费所得计税

　　《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕089号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，按照“特许权使用费”所得项目缴纳个人所得税。2019年新《个人所得税法》施行后，居民个人取得特许权使用费所得需要并入综合所得，按年综合计税。扣缴义务人在支付“特许权使用费”时，需要依法预扣预缴个人所得税，以其转让收入额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照20%预扣率预扣个人所得税。

　　居民个人取得上述所得，需要在次年3月1日至6月30日，并入综合所得进行年度汇算。

　　（二）按照财产转让所得计税

　　个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。纳税人凭合法有效凭证（税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等），从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。

　　财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格（以合法有效凭证为准），按以下规定确定：

　　1.通过商店、画廊等途径购买的，为购买该拍卖品时实际支付的价款；

　　2.通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费；

　　3.通过祖传收藏的，为其收藏该拍卖品而发生的费用；

　　4.通过赠送取得的，为其受赠该拍卖品时发生的相关税费；

　　5.通过其他形式取得的，参照以上原则确定财产原值。

　　拍卖财产过程中缴纳的税金，是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。

　　有关合理费用，是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费（佣金）、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。

　　纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范，或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的，不得将其作为扣除财产原值的计算依据，应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，按照3%或2%的征收率计算缴纳个人所得税。

自新冠肺炎疫情暴发以来，不少企业积极捐赠防疫物资，为打赢疫情防控阻击战贡献力量。笔者提醒这些企业，捐赠防疫物资后，如何进行财税处理大有讲究，企业要做好涉税情况梳理、按物资来源分情况进行税务处理。

　　一、捐赠物资涉及多个税种

　　根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”）规定，自2020年1月1日起，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　据此，企业将购进的货物无偿捐赠用于新冠肺炎疫情防治，需要视同销售缴纳增值税，但可享受免征增值税优惠。纳税人应在《增值税纳税申报表》的“免税收入”栏次据实填报，并在减免税申报明细表相应栏次，选择对应减免税代码，即可享受免税政策。需要注意的是，由于用于免征增值税项目的购进货物，不得抵扣增值税进项税额，所以，企业在购买、生产或委托加工相应物资的过程中，即使取得了增值税专用发票等抵扣凭证，也不能抵扣增值税进项税额。

　　企业所得税处理尤其值得关注。9号公告规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关或直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。这对捐赠企业来说，无疑是一大利好。同时，企业以实物对外捐赠的，需按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本，并以捐赠物品的公允价值作为公益性捐赠税前扣除金额。

　　此外，捐赠物资合同不属于印花税税目税率表中列举的凭证，不需要缴纳印花税。

　　二、捐赠外购物资的税务处理

　　实务中，企业捐赠的物资既可能是外购的，也可能是自产的。不同的情形，后续的财税处理是不同的。

　　举例来说，A公司是增值税一般纳税人，2020年3月，外购了10万只口罩，市场含增值税价款共计113万元，取得相应的增值税专用发票。A公司将这批口罩无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，并按规定取得了医院开具的捐赠接收函。

　　企业所得税方面，A公司须针对捐赠支出和视同销售两部分来进行后续处理。

　　对于捐赠支出，按照现行税法规定，企业应以捐赠物品的公允价值，作为公益性捐赠税前扣除金额。由于A公司捐赠的口罩是外购的，因此，其公允价值按照购买价格确定。A公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了捐赠票据，允许在计算企业所得税应纳税所得额时全额扣除。

　　对于视同销售，按公允价值确认视同销售收入，列支视同销售成本。A公司外购物资用于捐赠，其视同销售（营业）收入和视同销售成本都是113万元，并没有增加企业应纳税所得额，因此无须缴纳企业所得税。

　　三、捐赠自产物资的税务处理

　　假设其他条件相同，B公司将自产的10万只口罩，无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，按规定取得医院开具的捐赠接收函。这批口罩的市场含增值税总价为113万元，成本价为90万元。视同销售缴纳增值税但可享受免征增值税优惠，另用于免征增值税项目其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，按规定，B公司捐赠自产物资适用免征增值税，假设其应计算增值税进项税额转出8万元。

　　企业所得税方面，B公司须进行两部分的税务处理。对B公司来说，其公益性捐赠税前扣除金额为口罩的公允价值113万元，但会计处理上，仅按照成本与增值税进项税额转出合计的98万元（90万元+8万元）确认了捐赠支出，由此形成了15万元税会差异，须进行纳税调增。

　　同时，B公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了相应的捐赠票据，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。对于视同销售的纳税处理，B公司应按公允价值113万元确认视同销售收入，列支视同销售成本98万元。B公司须对视同销售部分调增企业所得税应纳税所得额15万元，并对捐赠支出调减企业所得税应纳税所得额15万元，整体来说并没有增加其企业所得税应纳税所得额。

　　笔者提醒，如果企业本年会计利润小于等于零，发生符合条件的承担疫情防治任务的捐赠支出也可全额税前扣除。纳税调整后，应纳税所得额减少或增加的，亦可弥补亏损额。