税务机关根据不同行业涉税风险特征，持续完善了系列的风险指标，建立相关风险模型指向各类可能的涉税问题。是深化数据和系统应用的体现之一，藉此强化信息归集和功能整合升级，推进智慧税务建设，从传统经验管理向人机结合、数据驱动的智能化管理转变。笔者迂识，以上构思科学、理念长远，但必须考虑当下的高效或有效，否则就会出现管理的断裂，可能导致事倍功半的低效、盲目创新的无效，反噬既有的管理基础。“智能化管理”要深入考虑信息的真实准确获取，风险模型的完整性约束，尚需长期摸索数据规模、算法框架等;“人机结合”要考虑两者结合的比重，尚需验证推送疑点指标的风险指向精准性或全面性，如推送频繁或指标重复，税企皆不胜其烦。智能管理初期，基层管理中人的要素仍应偏重。注重激励专业人才发挥专业技能，是当前夯实管理基础的“不二法门”。

　　比如软件产品即征即退政策，相对来说算不得繁琐复杂。但在政策适用的合法合规细节上的把控，如达到精细防范涉税风险或精准应对涉税问题，仍需扎实的专业技能及行业发展趋势的深入了解，方可实现。

　　一、即征即退的软件产品销售额

　　1.计入：销售时一并收取的安装维护及培训费。

　　财税[2005]165号第十一条第(二)项第一款规定：“纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。”

　　对比：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策中，要求“这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。”，与之相关的技术咨询、技术服务才可一并享受免征增值税优惠。

　　问题：销售软件产品时一并收取的安装维护及培训费，是否也应在同一张发票上开具，才可一并享受即征即退政策呢?或者说，即便在同一张发票上开具了，也不一定可以一并享受即征即退政策呢?

　　这就涉及“销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入”判断标准的细节问题，相关文件并未予以明确。

　　分析：相关文件未要求“应当在同一张发票上开具”，法无限制即自由，不应以此作为是否符合“随同销售一并收取”的判断标准，而应以业务实质为准。

　　为避免争议，最规范的操作是：合同上明确约定销售软件产品时一并提供安装维护及培训项目及金额，并在同一张发票上分行开具。

　　当然，“一并收取”又毫无意义或难以判断，因为可能是分期付款。只能理解为在销售时一并计价了，而非实际一并收取。

　　2.不得计入：对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等。

　　情形1：先期合同未约定服务、交付使用前也未实质提供服务、在交付使用后再提供服务的，即便“在同一张发票上开具”，也不得计入软件产品即征即退销售额。

　　情形2：先期合同未约定服务、交付使用前实质提供了服务、但在销售时未一并计价的，即便“在同一张发票上开具”，笔者认为不得计入软件产品即征即退销售额，因为不符合“随同销售一并收取”的判断标准。

　　情形3：先期合同已约定服务、销售时已一并计价且获得收取价款权(如：账面实际已收取款项或计入应收账款)，不论该服务是在软件产品交付使用前后环节提供，不论该应收款项是在使用前后按期或按次实际收取款项，笔者认为均可计入软件产品即征即退销售额，因为符合“随同销售一并收取”的判断标准。

　　二、即征即退的软件产品界定及条件

　　1.构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品:随着信息化、智能化的推广应用，软件产品与机器设备的结合无处不在。日常生活中的汽车、手机、智能锁、医疗器械、工程机械等等大都嵌入软件，如此趋势下软件产品即征即退将遍布制造环节，割裂了增值税抵扣链条，留下虚开的隐患。

　　2.满足的条件:省级软管部门的检测证明材料、或《软件产品登记证书》、或《计算机软件著作权登记证书》，满足三者之一即可。实务中，其满足条件的门槛很低，且嵌软销售额难以合理确定，给征管带来极大困扰。该政策确实有利于促进软件发展和解决抵扣少、税负高等问题，但利弊权衡漏洞较大，税收政策无法承担促进行业发展的重担。从行业发展上来看，应针对需重点开发的软件产品类别或重点软件企业，继续保留即征即退政策;从税收政策上来看，对一般软件产品或非重点软件企业，可改为简易征收。

　　三、嵌软销售额及开票

　　1.以硬件设备销售额，倒推嵌软销售额：当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额

　　2.硬件设备销售额确定顺序：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、机器设备组成计税价格= 计算机硬件、机器设备成本×(1+10%)。

　　实务中，同类货物通常均嵌入软件销售，按①②的参照标准往往缺失，只能按顺序选择组成计税价格确定推算。但是，硬件设备的销售毛利较高时，10%的毛利标准较低且单一固化，给嵌软销售额确定留下较大空间。

　　3.安装嵌软的硬件设备开票问题：实务中，有的要求将硬件设备、嵌入式软件在同一张发票上分栏开具，有的要求在备注栏注明嵌入式软件的销售额。笔者认为，该要求不合规。

　　A.财税[2011]100号未要求在同一张发票上分栏开具，也未授权对该政策相关问题制定细化措施，除税务总局外各地税局的相关规定不合规。

　　B.嵌软只是硬件设备的组成部分，销售的货物品名是整个硬件设备，按照发票管理办法及其实施细则等规定精神，应按单一品名开具。就如建筑物不能分开开具土地使用权、钢筋、水泥、装修费等。

　　C.即便对嵌软销售额分栏开具或备注，也不能仅以此作为确定即征即退的嵌软销售额依据。即征即退的嵌软销售额确定，必须按照财税[2011]100号的规定来推算。

　　D.组成计税价格计算中，是按月还是按年，未作具体规定。笔者认为，各月归集成本难以避免存在差异，可按月推算，并可按年度一并清算。

当前，随着房地产市场的结构性调整，部分地区项目开工率下降明显，出现土地闲置现象。加之地方政府盘活存量土地等一系列规划调整因素的影响，土地闲置费越来越引人关注。土地闲置费是对未动工开发满一年的闲置土地，按照土地出让或者划拨价款的20%，向土地使用者征缴的费用。由于土地闲置费涉及多个税种，且可能产生税会差异，容易产生税务风险。

　　会计处理

　　根据我国现行的企业会计准则制度，企业在非日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，应归类为损失。《闲置土地处置办法》(中华人民共和国国土资源部令第53号)第十四条第一项规定，土地闲置费不得列入生产成本。因此，房地产企业应将土地闲置费作为损失计入当期损益。

　　实务中，部分房地产企业将其缴纳的土地闲置费计入“存货”或者“无形资产”科目，造成房地产开发成本虚增，从而导致税务风险。土地闲置费是企业在已经取得了土地使用权之后，经过1年以上才有可能发生的额外费用，不属于企业拿地的必要支出，不符合会计上关于资产的定义，不得计入“存货”或者“无形资产”科目。笔者建议，企业可以将土地闲置费计入“营业外支出”科目，这样既符合会计准则中关于“营业外支出”科目作为非日常营业性支出的定义，也符合《闲置土地处置办法》第十四条的规定。

　　企业所得税处理

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条规定，开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费。上述土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地购买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　由此可见，在企业所得税处理上，土地闲置费作为土地征用费及拆迁补偿费的组成部分，应计入开发产品的计税成本中扣除。此处出现了税会差异，可以从所得税的计税原理理解：其一，国家出于提高土地资源的利用效率，在出让金之外额外征收的土地闲置费，虽然带有一定程度的责罚性，但其本质是追究土地出让合约的违约责任，而非行政法上的违法追责，不是严格意义上的行政处罚。因此，土地闲置费作为一项行政事业性收费在实际发生时，允许在所得税税前扣除。其二，与会计处理上追求谨慎性的原则不同，企业所得税更强调实际受益的成本分配原则，将土地闲置费归集到土地的计税成本中，既可以准确配比收入和成本，又能有效避免土地闲置费的“责罚”效果因在发生年度一次扣除而被“打折扣”。

　　笔者提醒，鉴于土地闲置费的企业所得税处理与会计处理存在差异，房地产企业在企业所得税年度汇算清缴时务必要及时进行纳税调整，避免不必要的涉税风险。

　　土地增值税处理

　　根据土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　也就是说，土地增值税处理上，土地闲置费不得作为成本扣除。这与会计处理相一致，即土地闲置费并不是在取得土地环节发生的必要成本，而是在持有土地环节发生的额外费用。房地产企业如果在会计核算时，已将土地闲置费计入“营业外支出”科目，则在土地增值税处理时不用再作调整。

　　增值税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号，以下简称140号文件)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。无论是征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，还是土地出让收益都是为取得土地使用权所支付的必要支出，在取得土地使用权时可预期到并能够可靠计量。土地闲置费显然不是拿地的必要支出，也并非拿地时就能够预期发生，不属于“向政府部门支付的土地价款”。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告)第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。公告采用概括的方式对“支付的土地价款”作了定义，这里强调的“直接支付”是相对于“间接支付”而言的，将土地价款返还、招商引资补贴等后期地价调整因素排除在外。土地闲置费作为后期可能产生的经济利益流出，显然不属于“直接支付的土地价款”。

　　其实，房地产企业增值税销售额的差额扣除政策，目的是解决营改增遗留下来的土地成本无法取得进项抵扣的问题。土地闲置费与拿地时必要支出无关，既不属于140号文件中“向政府部门支付的土地价款”，也不属于18号公告中“支付的土地价款”，在计算增值税销售额时不可作为土地价款扣除。

　　此外，根据契税法第四条规定，土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。契税仅在土地使用权出让环节征税，不包括拿地后在持有环节可能发生的额外费用，故土地闲置费不涉及契税。