房地产企业开发的地下车库，产权归属有哪几种形式？不同产权归属形式下，地下车库土地增值税应如何处理？

　　关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）明确规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

　　建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　　建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　目前，我国对地下车库的产权归属没有专门性的法律规定。房地产企业开发的地下车库，其产权归属主要有三种形式：

　　第一种形式，产权归属开发商。地下车库单独计价，不用作为公建分摊成本，开发商有权对业主出售地下车库，开发商与业主签订的车位使用权转让合同，合法有效，应得到法律保护。

　　第二种形式，产权归属全体业主。如果开发商在销售小区房屋时已将地下车库按公建面积分摊给了全体业主，在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权。开发商无权与个别业主签订停车场车位使用权转让协议，实务中所签订的协议也应归于无效。

　　第三种形式，地下停车场是由人防工程改建的，尽管该面积未分摊给全体业主，开发商也无权出售。一般说来，地下人防车位是不能办理产权证的，房地产公司不能销售人防车位的所有权，而只能采取转让人防车位永久使用权（下称“出租人防车位”）的方式取得收入。

　　地下车库的土地增值税处理，是房地产开发公司涉税处理的难点，下面对房企开发的地下车库土地增值税的处理分六种情况进行阐述。

　　第一，房地产企业自建自用地下车库

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。房地产企业自建自用地下车库，不属于发生转让并取得收入的行为，不涉及土地增值税。

　　第二，房地产企业出租地下车位

　　同样，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税。

　　第三，名为租赁实为出售地下车库

　　《合同法》第二百一十四条规定：租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年。也就是说，法律只能保护车库拥有20年的租赁使用权，超过20年的，法律不予保护。

　　名租赁实销售车位，其实质是永久转让车位使用权，即通常所说的销售地下车库。房地产企业将地下车库租赁给客户，与客户签订租赁协议，协议规定客户预付租金，使用车库20年后，车库归客户所有。这种业务名义上虽是租赁，但其性质与销售已无实质区别。因此，这种租赁应开销售不动产发票，按销售不动产缴纳土地增值税。

　　第四，房企出租地下人防车位

　　房地产企业开发建设住宅商品房，按照政府相关部门要求，需要修建人防工程或者缴纳异地人防工程建设费。许多房地产开发企业均选择修建人防工程———地下人防车位。

　　国家税务总局曾于2011年2月11日在官方网站上对地下车位销售问题作出过答复：“房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。

　　第五，房地产企业销售地下车库

　　房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对其取得的销售收入应缴土地增值税。对于房地产开发企业销售车库的行为，无论其将来在民事法律上如何处理，在该行为发生时，应当视为房地产开发企业在房价之外另立名目向购房者加收房款，应当征收土地增值税。

　　凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将地下车库所有权(使用权)转让给购房人的，取得的收入视同向购房人收取的价外费用，应按所购房屋的类型预征土地增值税。

　　单独办理产权(所有权、使用权)转移的车库、储藏间等辅房及停车位、地下停车场所，按其他类型房产预征土地增值税。

　　根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，出售房屋所取得的收入减除取得土地使用权所支付的金额、开发的成本、费用及与转让房地产有关的税金后的余额为计税依据，按适用税率计算缴纳土地增值税。

　　第六，产权归属全体业主

　　开发商在销售小区房屋时已将地下车库成本费用按公建面积分摊给了全体业主，向业主销售房屋取得增值税应税收入，车库的成本费用也可从中扣除。

　1、税企争议焦点

　　商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该使用哪一种计算方法呢？税企争议的焦点是：对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

　　2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判

　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

　　（1）土地增值税清算单位的确定

　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　（2）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

　　我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　（3）政策评判

　　从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

　　第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

　　第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

　　第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

　　“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

　　案例评析

　　（一）案情介绍：

　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税，请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

　　（二）土地增值税计算方法评析：

　　根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

　　方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

　　增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

　　由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。

　　方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。

　　普通标准住宅增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。

　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；

　　商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；

　　商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。

　　商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。

　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。

　　到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。

　　（三）计算方法评析

　　从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

　　第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。