编者按：为提升企业自主创新能力，促使企业加大研发投入，实现产业升级发展，早在上世纪我国就出台了支持高新技术企业发展的税收优惠政策，同时也制定了高新技术企业认定条件和办法。随着国际科技竞争日益激烈，我国对高新技术企业及其发展提出了新要求，高新技术企业认定条件和办法也发生了变化，以加大对科技型企业特别是中小企业的政策扶持。目前，企业须同时符合《高新技术企业认定管理办法》第十一条规定的八个条件能够被认定为高新技术企业。企业在被认定高新技术企业后，可享受按15%的税率缴纳企业所得税、亏损结转年限延长等诸多税收优惠政策，但企业并非高枕无忧，相关部门如果发现企业不符合认定条件并经认定机构复核确认后，税务机关可以追缴企业已享受的税收优惠。近期，A企业因取得产业奖励补助资金导致高新技术收入占比低于60%，被认定机构取消高新技术企业资格，税务机关据此追缴企业三年度税款近千万元。本文拟结合该案对高新技术企业资格认定的行政行为性质、产业奖励补助资金的税收性质、税务机关追缴三年度税款的合法合理性进行分析探讨。

　　01、案例引入：A企业收到管委会产业奖补导致高新技术收入占比不达标被取消高新资格、追缴税款千万元

　　(一)基本案情

　　2021年6月，A企业根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号，以下简称《认定办法》)以及《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称《工作指引》)规定，获得了高新技术企业资格并取得了高新技术企业证书，证书编号为GR2021********，有效期为三年。2021年12月，A企业收到A管委会产业奖励补助资金，并将补助资金作为专项用途财政性资金以不征税收入进行了纳税申报。

　　2024年6月，税务机关发现A企业2021年度企业所得税汇算清缴纳税申报表填写错误，补助资金应当作为征税收入而非不征税收入，再将补助资金列入征税收入后，A企业2021年度高新技术收入占比为56%，不符合《认定办法》第十一条第(六)项“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”之规定。据此，税务机关向A省高新技术企业认定管理机构提请复核。

　　2024年11月，认定机构经复核后，确认A企业不符合高新技术企业认定条件，作出取消A企业高新技术企业资格的通知。

　　2025年2月，税务机关向A企业下达《税务事项通知书》，追缴A企业2021年度、2022年度、2023年度少缴的企业所得税，并加收滞纳金，预计千万元。

　　(二)企业的观点

　　A企业认为，税务机关程序违法。高新技术企业资格认定属于行政许可，取消行政许可应当告知其听证的权利，认定机构未告知其享有听证的权利，属于程序违法，税务机关以违法的行政行为作出追缴税款的通知，亦属于程序违法。

　　A企业还认为，税务机关事实认定不清、适用法律不当。

　　首先，根据《企业所得税法》第七条，“收入总额中的下列收入为不征税收入：……(三)国务院规定的其他不征税收入”，《企业所得税法实施条例》第二十六条，“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。A企业取得政府补助资金属于产业奖补资金，系专用于支持企业发展的资金，符合专项用途要求，同时该资金是由国务院批准设立的A管委会发放的，系经过国务院批准，故构成不征税收入。

　　其次，根据《认定办法》第十一条，没有要求认定年度后也要符合认定条件，结合有利于纳税人原则，税务机关不得扩大解释，将认定条件扩大到享受税收优惠期间。A企业在2021年提交高新技术企业资格认定资料时，已经符合认定条件并取得了高新技术企业资格，即便税务机关将管委会产业奖励补助资金列入征税收入，导致高新技术收入占比不达标，也不应当追缴证书有效期内的税款。

　　最后，即便按照税务机关的观点，《认定办法》第十一条规定的认定条件涵盖证书有效期，即享受税收优惠期间，虽然2021年度A企业高新技术收入占比未超60%，但2022年度和2023年度，A企业高新技术收入占比均超过60%，税务机关应当仅追缴2021年度少缴的企业所得税，不应当追缴2022年度、2023年度的企业所得税。

　　(三)税务机关的观点

　　税务机关认为，首先，高新技术企业资格认定属于行政确认，无须履行听证程序，其下达的《税务事项通知书》程序合法。其次，A企业取得政府补助资金没有资金管理办法或具体管理要求对其作出规定，不属于不征税收入，属于应税收入，将其纳入总收入后，A企业2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件。税务机关根据认定机构的通知追缴A企业不符合认定年度起已享受的税收优惠并无不当。

　　(四)争议焦点

　　根据税企双方观点，可以总结出本案的争议焦点有三：

　　一是高新技术企业资格认定属于行政许可还是行政确认?

　　二是产业奖励补助资金属于不征税收入还是应税收入?

　　三是取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款是否适当?

　　02、高新技术企业资格认定不属于行政许可，属于行政确认

　　(一)高新技术企业资格认定不属于行政许可

　　根据《行政许可法》第二条，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。第十二条，“下列事项可以设定行政许可：(一)直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控、生态环境保护以及直接关系人身健康、生命财产安全等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项;(二)有限自然资源开发利用、公共资源配置以及直接关系公共利益的特定行业的市场准入等，需要赋予特定权利的事项;(三)提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项;(四)直接关系公共安全、人身健康、生命财产安全的重要设备、设施、产品、物品，需要按照技术标准、技术规范，通过检验、检测、检疫等方式进行审定的事项;(五)企业或者其他组织的设立等，需要确定主体资格的事项;(六)法律、行政法规规定可以设定行政许可的其他事项。

　　据此，行政许可具体包括一般许可、特许、认可、核准、登记。一般许可的对象是特定活动，如药品经营许可;特许面向特定行业的市场准入，如煤炭采矿许可;认可主要针对从事特定行业、执业的资格、资质，如法律职业资格证许可、建筑企业资质;核准主要包括检验、检测、检疫，如生猪屠宰检疫;登记主要适用于组织的设立登记，如企业工商登记。至于兜底条款的许可必须由法律或行政法规设立。

　　对于高新技术企业资格认定来说，显然不属于一般许可、特许、核准、登记。就认可来说，虽然高新技术企业资格需要认定机构进行认定，但高新技术行业并非为公众提供服务并且直接关系公共利益的行业。目前，也并无法律、法规将高新技术企业认定规定为行政许可，不属于兜底情形，因此，我们认为，高新技术企业资格认定并非行政许可。

　　(二)高新技术企业资格认定属于行政确认

　　目前并没有法律法规对行政确认作出规定，根据通说，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明并予以宣告的具体行政行为。如颁发残疾证。行政确认具有确认性的特征，其不以改变或变更法律事实为目的，只是对既存或既定法律事实的确认，强调的是从有到确认。

　　高新技术企业资格认定完全符合行政确认的定义和特征，也即其是由认定机构根据《认定办法》《工作指引》，对在客观上已经符合高新技术企业条件的企业进行甄别，通过颁发高新技术企业证书进行确认、宣告。质言之，即便企业没有高新技术企业证书，该企业属于高新技术企业的事实也可以得到认可，有了高新技术企业证书意味着国家证明该企业属于高新技术企业，可以在证书有效期内享受税收优惠政策。

　　(三)小结

　　虽然高新技术企业资格认定不属于行政许可，但我们认为，认定机构仍需要启动听证程序、告知企业享有听证的权利。

　　首先，从听证程序的起源来看，其起源于英美法系的自然公正原则，目的是保障公民、法人等组织的基本权利和控制行政权力的行使。尽管目前高新技术企业资格认定的相关法律法规并未要求认定机构取消资格认定需要启动听证程序，告知企业享有听证权，但取消高新技术企业资格相当于剥夺了企业享有税收优惠等政策的权利，关乎企业的合法权益，甚至生死存亡，本案中，一旦取消A企业高新技术企业资格，其将承担补缴税款、滞纳金近千万元的不利后果，或将导致A企业难以为继，阻碍高新产业的发展。故认定机构取消高新技术企业资格应当履行听证程序的义务，告知企业享有听证权。

　　其次，程序正当原则要求行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私的外，应当公开，注意听取公民、法人和其他组织的意见;要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。据此，听证程序系保障相对人知情权、参与权和救济权的关键。通过启动听证程序能够使得认定机构更加全面把握事实和适用法律，防止偏听偏信，确保程序与结果的公正。

　　最后，根据举重以明轻原则，《行政处罚法》规定，对行政相对人处以较大数额的罚款应当告知行政相对人享有听证权，同时结合各省的规定来看，对法人处以1万元以上的罚款就属于较大数额的罚款。本案中，A企业取消高新技术企业资格后，需要补缴税款、滞纳金近千万元，是罚款1万元的千倍，认定机构更应当组织听证程序，告知企业可以要求组织听证。

　　综上，我们认为，认定机构未告知A企业享有听证的权利，存在不当之处，税务机关根据认定机构取消A企业高新技术企业资格的通知，向A企业下达追缴税款的《税务事项通知书》亦不当。

　　03、产业奖励补助资金不属于不征税收入，属于应税收入

　　(一)产业奖励补助资金不属于不征税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，A企业取得产业奖励补助资金须同时符合以下四个条件，才属于不征税收入。即：

　　1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金;

　　2、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　3、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　4、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　本案中，A管委会属于国务院批准设立的经济开发区管委会，A企业取得A管委会发放的产业奖励补助资金也就符合第一项构成要件;A企业也取得了A管委会下发的用于支持A企业产业发展的资金拨付的红头文件，符合第二项构成要件;A企业对该笔资金也设立了产业奖励补助资金台账，记录该笔资金的收支情况，符合第四项构成要件。但A企业不能提供A管委会或财政部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，不符合第三项构成要件。因此，A企业取得产业奖励补助资金不满足不征税收入的构成要件，不属于不征税收入。

　　(二)产业奖励补助资金属于应税收入

　　根据《企业所得税法》第六条，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(九)其他收入”。根据《企业所得税法实施条例》第二十二条，“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入……包括……补贴收入……等”。据此，A企业取得产业奖励补助资金属于其他收入，也就属于应税收入。

　　(三)小结

　　根据《工作指引》，“高新技术产品(服务)收入占比是指高新技术产品(服务)收入与同期总收入的比值。……总收入是指收入总额减去不征税收入。收入总额与不征税收入按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算”。A企业取得产业奖励补助资金应当作为2021年度企业总收入的组成部分，税务机关认定A企业高新技术收入占比不达标并无不当。

　　04、取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款具有合法性但不具有合理性

　　(一)税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性

　　根据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第24号，以下简称“24号文”)第二条，“对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门如在日常管理过程中发现其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合《认定办法》第十一条规定的认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”。

　　据此，认定条件是较为宽泛的概念，既包括高新技术企业认定时的条件，也包括享受税收优惠期间的条件。企业如不符合认定时的条件，不能取得高新技术企业资格;企业如在取得高新技术企业证书有效期内的任意一年，不符合认定条件，将被取消高新技术企业资格，相应地，税务机关追缴税款起止时间为不符合认定条件年度至证书有效期期满年度。

　　本案中，A企业在2021年6月认定时，虽然符合认定条件，但在2021年12月，取得取得产业奖励补助资金导致不符合认定条件，也即在证书有效期内，不符合认定条件，税务机关有权依法追缴2021年度、2022年度、2023年度享受的税收优惠。因此，税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性。

　　(二)税务机关追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1、从立法目的来看，给予高新技术企业税收优惠是为了支持科技创新发展，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1985年3月，中共中央发布了《中共中央关于科学技术体制改革的决定》(中发[1985]6号)，要求全党必须高度重视并充分发挥科学技术的巨大作用，对科学技术体制进行有步骤的改革。1989年11月，中共十三届五中全会审议通过了《中共中央关于进一步治理整顿和深化改革的决定》，要求未来十年，我国要力争在某些领域接近或者达到国际先进水平，为二十一世纪我国的科技振兴打下基础，这个决定成为支持高新产业、高新技术企业发展的基本方针。随之，国务院发布了《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》(国发[1991]12号)，批准国家科学技术委员会(现已变更为科技部)制定的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》;批准国家税务总局制定的《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》，以支持高新技术企业发展。

　　2007年，党的十七大召开，提出提高自主创新能力，建设创新型国家。据此，科技部、财政部、国家税务总局联合颁布《认定办法》和配套文件《工作指引》，以进一步增强我国高新技术企业以自主研发为核心的综合创新能力，促进高新技术产业升级发展。

　　2015年，党的十八届五中全会召开，提出创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念。据此，2016年，科技部、财政部、税务总局修订了《认定办法》《工作指引》，将战略性新兴产业、现代服务业和新业态纳入支持范围，同时加大对科技型中小企业的支持力度，适当放宽对中小企业的认定条件，助力大众创业、万众创新。

　　可见，高新技术企业资格认定从诞生以来，就是为了支持科技创新、促进高新技术企业发展，进而给予高新技术企业税收优惠政策。本案中，A企业仅2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件，但2022年度、2023年度，均符合认定条件，税务机关若按照25%税率追缴A企业2022年度、2023年度企业所得税，与支持科技创新发展、支持高新技术企业发展的立法目的相违背，不具有合理性。

　　2、从比例原则来看，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　比例原则要求税务机关在有多种方式可以有效实现行政目标的情况下，应当选择对相对人权益损害最小的方式。24号文将《认定办法》第十六条中的追缴期限“不符合认定条件年度起”明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”，其原因在于避免因理解偏差导致扩大追缴期限，以切实保障纳税人的合法权益。本案中，税务机关仅因A企业2021年度高新技术收入占比不达标，就追缴A企业三年度税款，实质上侵害了A企业的合法权益。事实上，税务机关追缴A企业2021年度税款就能够达到保障国家税收利益的目标，但追缴A企业2022年、2023年度税款，远超出了必要的限度，实质上剥夺了A企业2022年度、2023年度实质享有的享受高新技术企业税收优惠政策的权利，违反比例原则，不具有合理性。

　　(三)小结

　　本案中，虽然税务机关追缴A企业三年度企业所得税具有合法性，但我们认为，该行政行为不具有合理性，不仅与支持高新技术企业发展的立法目的相违背，而且也有违依法行政的基本要求，不利于法治政府的建设。

　　05、结语

　　本案为高新技术企业敲响了警钟。企业在取得高新技术企业资格后，应当在三年有效期内，对非经常损益事项保持警惕，重点关注对高新技术收入占比、研发费用占比、科技人员占比等指标是否发生变化，做好常态化的、主动性的税务风险防控工作。如果非经常损益事项导致企业不符合认定条件，高新技术企业应及时、主动向认定机构报告，重新提交符合认定条件的材料，取得新的高新技术企业资格认定，以防因小失大，被税务机关追缴自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

编者按：2024年7月1日，新《中华人民共和国公司法》(以下简称“新《公司法》”)正式施行，在原有的公司普通注销制的基础上，明确了简易注销制并增加了强制注销制，为市场主体的退出提供了便利性。对于以普通注销的形式进行注销的企业，应当及时缴清税款并办理税务注销登记;对于以简易注销的形式进行注销的企业，应当书面承诺其已结清应缴纳税款，承诺不实的将承担连带责任。实践中，税务机关发现已注销的企业存在欠税、偷税等情形的，可能会采取恢复税务登记、工商登记等方式向企业追缴税款，亦可能采取提起民事诉讼或作出行政行为的方式向股东直接追缴税款，不同情形下企业和股东所承担的责任以及面临的风险有所不同，本文将作简要分析。

　　01企业注销后，税务机关向企业及股东追缴税款的方式不一

　　根据市场监管总局、国家税务总局等五部门修订的《企业注销指引》规定，企业终止经营活动退出市场，通常需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在普通注销制的情形下，纳税人应当向税务机关提交相关证明文件和资料并缴清税款、缴销发票及登记证件，经税务机关核准后办理税务注销登记。在简易注销制的情形下，企业的全体投资人应当书面承诺经营主体未发生债权债务或债权债务已清偿完毕，即可免予办理清税证明，直接向市场监督管理部门办理注销登记。实践中，税务机关发现已注销的企业在存续期间存在欠税或偷税情形的，可能向已注销的企业追缴税款，亦可能向其股东或投资人追缴税款：(一)下达税务事项通知书要求企业补缴税款;(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记，再要求其补缴税款;(三)直接向股东下达税务事项通知书追缴税款;(四)提起民事诉讼向股东或投资人主张债权;(五)若发现企业存在虚开发票、逃税罪等情形的，移送司法机关。

　　02税务机关对已注销企业追缴税款应当遵循依法行政原则

　　(一)已注销企业无法成为适格的行政相对人

　　根据《民法典》《公司法》《市场主体登记管理条例》的相关规定可知，公司注销即意味着法人的主体资格消灭，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，税务机关要求其进行税款补缴或者对其作出行政处罚的行为无效，这也是实践中大部分法院判决的观点。特别地，企业若出于分立的原因而注销，则根据税收征管法第四十八条规定，纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人应对未履行的纳税义务承担连带责任。

　　(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记应当合法合规

　　那么，恢复企业的工商登记或税务登记是否能够使企业成为适格的行政相对人?目前企业注销采取税务注销和工商注销的双重登记制，仅恢复税务登记无法产生恢复法人主体资格的效果，因此税务机关会通过向市场登记机关发函要求恢复企业的市场主体登记，再要求企业补缴税款或者作出处罚决定。然而，根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引(2023)》的规定，企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法撤销其注销登记，恢复企业主体资格。若已注销企业不存在上述情形的，市监部门或无法仅凭税务机关的函告而撤销企业的注销登记。

　　03企业注销后，税务机关能否直接向股东追缴税款?

　　(一)股东承担已注销企业欠税的连带责任须符合法定情形

　　对于有限公司，根据公司法规定，其以全部资产对其债务承担有限责任，若存在(一)滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益;(二)未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资;(三)公司解散时未履行、未合规履行清算程序;(四)一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于自己财产的情形，则债权人能够主张股东需对企业存续期间的债务承担连带责任。暂不考虑诉讼时效的问题，若将企业存续期间的欠缴税款视为一种债权，在不同情形下股东所承担的责任也有所不同。在普通注销的情形下，若存在上述四种情形的，股东将面临对公司存续期间欠缴的税款承担连带责任的风险。然而，若公司经合法解散、公告并注销，且不存在其他三种对债权人利益产生损害的行为，税务机关采取“刺破公司面纱”的形式直接向股东发出税务事项通知书要求其补缴税款、滞纳金，缺少充足的法律依据，在司法实践中也存在争议。在简易注销的情形下，根据《公司法》第二百四十条规定，简易注销的前提之一是全体股东对公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务作出承诺，股东若存在承诺不实，则应当对注销登记前的债务承担连带责任，即股东应当对企业注销前产生的欠税承担连带责任。而若股东在公司注销过程中不存在承诺不实、以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的，则要求股东对欠税承担责任于法无据。

　　对于个人独资企业或合伙企业，根据《合伙企业法》《个人独资企业法》等法律规定，被投资主体的资产不足以清偿债务时，从事经营的合伙企业的普通合伙人、个人独资企业的投资者需对被投资主体存续期间未能清偿的债务承担无限连带责任，合伙企业的有限合伙人则需以其认缴的出资额为限承担有限责任。同样地，若将合伙企业、个人独资企业存续期间的欠税视为一种债权，投资者将面临承担补缴欠税的连带责任的风险。

　　(二)税务机关直接对已注销企业股东作出追缴欠税的行政行为于法无据

　　实践中，税务机关直接对股东下达税务事项通知书进行追缴税款的依据包括《公司法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》《个人独资企业法》《合伙企业法》等。一方面，根据依法行政原则，税务机关作为负责征收税收的行政机关，其职权应当由《税收征管法》及相关的法律法规授权。若无明确的法律法规进行授权，税务机关要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任违背了“法无授权不可为”的原则，超出了行政权力的边界。另一方面，民商法作为私法，不应当适用于应当援引公法的税法领域，否则可能导致行政相对人的权利被折损。具体而言，税务机关援引民商法将股东作为追缴已注销企业欠税的行政相对人，股东只能在缴清税款、滞纳金或提供纳税担保的情形下才能提起行政救济程序，而无法提起民事诉讼程序。

　　(三)税务机关提起民事诉讼向已注销企业股东追缴欠税应当遵循民事诉讼规则

　　如上文所述，税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为的正当性有待商榷，但税务机关作为债权人可能会据此提起民事诉讼主张税收债权，要求股东对企业存续期间的税收债权承担连带责任，如国家税务总局丽水市税务局与胡某某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案[(2019)浙1126民初237号]。然而，民事诉讼规则中的诉讼时效与税法的追征期有所冲突，民法所规定的诉讼时效为3年，而税法所规定的追征期为3年或5年，且对于存在偷逃税的则可以无限期追征。则税务机关适用民事法律程序以追缴税款时，诉讼时效如何计算也是需要解决的问题。

　　(四)已注销企业注销前涉嫌犯罪的，股东可能面临承担刑事责任的风险

　　根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条及《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》的规定，人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，对该单位不再追诉，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。若企业注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可能将案件直接移交公安机关立案，经公安机关侦查后发现确实构成犯罪的，相关责任人员将面临承担刑事责任的风险。

　　04结语

　　实践中，对于已注销企业的欠税，应当向企业还是股东追缴一直以来存在争议。近年来，多地税务局与市监局签署了合作机制，强化对企业注销前税费缴纳情况的核实工作，加大对已注销企业欠税问题的监管。对于已注销的企业存在欠税等问题的，税务机关将发函至市监局恢复其主体资格，再作出行政行为进行税款追缴或者作出处罚决定。企业若不能及时缴纳税款、滞纳金及罚款的，可能面临承担刑事责任的风险。对于已注销企业的股东，仍然面临被税务机关作出行政行为或者提起民事诉讼要求其补缴税款、滞纳金的风险，对此亦应当积极采取措施，必要时采取税务行政救济手段，维护自身合法权益。

按照《税收征收管理法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　而《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第二项关于扣缴义务人扣缴税款问题规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　到底是由税务机关追缴，还是由扣缴义务人补扣?

　　笔者认为，《征管法》规定的本意是，扣缴义务人只有依法履行代扣代缴、代收代缴税款之责任，却没有缴纳税款之义务。相应税款的征纳关系并没有改变，收款人是纳税人，税务机关是征税人，而征税的方式是代扣代缴。部分网友认为，国税发〔2003〕47号的规定与《征管法》“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定相抵触，有一定道理。然而，从防范风险角度来说，扣缴义务人还是要配合税务机关，履行好代扣代缴的义务。

　　在《上海市税务行政处罚裁量基准》中，有如下规定：

　　四、违反税款征收管理类

　　(五)扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的(纳税人拒绝代扣、代收税款，扣缴义务人已按规定暂停支付纳税人款项并向税务机关报告的除外)。

　　情节程度及处罚标准：

　　1.扣缴义务人能够按规定补扣补收税款的，处以应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上二倍以下的罚款;

　　2.扣缴义务人未能按规定补扣补收税款的，税务机关在追缴税款的同时，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款二倍以上三倍以下的罚款。

　　可见，积极配合税务机关补扣补缴，有利于于避免遭受更大金额罚款。