会协[2009]5号 注册会计师考试制度改革方案
发文时间:2009-01-15
文号:会协[2009]5号
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 各省、自治区、直辖市注册会计师协会:

  《注册会计师考试制度改革方案》已经财政部注册会计师考试委员会批准,现予印发。

  附件:

        1.会计师考试制度改革方案

  2.关于《注册会计师考试制度改革方案》的说明


  二○○九年一月十五日


附件1:                                              注册会计师考试制度改革方案


  为了做好中国注册会计师考试制度改革工作,加快行业人才培养,实现行业人才国际化,推动实现中国注册会计师行业发展战略目标,提出如下改革方案:

  一、注册会计师考试制度改革的必要性、指导思想和总体目标

  中国注册会计师全国统一考试制度于1991年创立,至今已举办17次考试。经过不断的改革完善,建立健全了考试基本制度体系、质量保证体系和组织管理体系,累计14万余人取得全科合格证,为中国注册会计师行业的健康发展提供了重要的人才支撑。注册会计师考试已成为国内声誉最高的执业资格考试之一。

  随着中国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化,特别是中国经济与世界经济的日益融合,对注册会计师行业建设提出了更高的要求。为此,中国注册会计师行业实施了包括人才战略、国际趋同战略和做大做强战略在内的行业发展战略,行业建设取得令人瞩目的新突破。

  行业发展的关键在人才。注册会计师考试制度是人才建设的基础工程。社会主义市场经济发展的新形势和企业国际化发展的新需求,对注册会计师行业人才选拔和培养提出了新的要求,现行考试制度需要改革和完善。

  为不断提高注册会计师胜任能力,加快培养国际化人才,深入实施会计审计准则体系,财政部注册会计师考试委员会于2007年初作出决定,启动注册会计师考试制度改革工作,进一步发挥注册会计师考试对深入实施行业发展战略的重要支持作用。

  注册会计师考试制度改革的指导思想是,深入贯彻落实科学发展观,认真总结和继承中国注册会计师考试的基本经验,充分借鉴有关国家和地区会计职业组织的成功做法,通过比较、分析、提炼、吸收,科学改革考试制度,发挥注册会计师考试在行业人才建设中的导向作用。

  注册会计师考试制度改革的总体目标是,以《中国注册会计师胜任能力指南》和《职业会计师国际教育准则》为指导,提升考试理念、充实考试内容、完善考试方式,建立起符合终身学习理念和充分体现胜任能力评价要求的考试制度,促进中国注册会计师胜任能力和执业水平的提高,使中国注册会计师考试制度与国际普遍认可的注册会计师考试制度相趋同,将中国注册会计师考试打造成中国注册会计师走向国际的“通行证”。

  二、注册会计师考试制度改革的主要内容

  注册会计师考试制度包括报名条件、考试阶段、科目设置、实务经历要求等基本制度,考试命题、考试评卷、考试合格标准等考试质量保证制度,以及考试组织、考场设置、考试纪律等考试组织管理制度。这次改革主要涉及注册会计师考试基本制度。主要内容如下:

  (一)将注册会计师考试划分为两个阶段

  第一阶段,即专业阶段,主要测试考生是否具备注册会计师执业所需的专业知识,是否掌握基本技能和职业道德要求。

  第二阶段,即综合阶段,主要测试考生是否具备在注册会计师执业环境中运用专业知识,保持职业价值观、职业态度与职业道德,有效解决实务问题的能力。

  考生在通过第一阶段的全部考试科目后,才能参加第二阶段的考试。两个阶段的考试,每年各举行1次。

  基于第二阶段的考试侧重于考查考生的胜任能力,建议考生在参加第二阶段考试前注意积累必要的实务经验。

  (二)调整考试科目

  在现行考试制度5个科目的基础上,进行分拆、补充和整合,对考试科目作以下调整:

  第一阶段,设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6科。

  第二阶段,设综合1科。

  第一阶段和第二阶段各科目均不设英文附加题。

  (三)调整成绩有效期

  第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的考生,发放专业阶段合格证。

  第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生,发放全科合格证。

  三、新的考试制度与现行考试制度的衔接

  新的考试制度于2009年开始实施。现行考试制度在2009年仍继续实施一年。

  2009年,具有现行考试制度下有效期内任一考试科目合格成绩的考生,可以选择按新的考试制度或现行考试制度报名参加考试。

  按新的考试制度报名参加考试的,其至2009年尚在有效期内的单科合格成绩转换为新的考试制度下有关科目的合格成绩。

  按现行考试制度报名参加考试,取得全部5个科目合格成绩的,发放全科合格证;未取得全部5个科目合格成绩的,其至2010年尚在有效期内的单科合格成绩转换为新的考试制度下有关科目的合格成绩。

  单科合格成绩的转换方式是,现行考试制度下单科合格成绩自动转换为新的考试制度下同名科目的合格成绩。其中,现行考试制度下财务成本管理科目的合格成绩,转换为新的考试制度下的财务成本管理和公司战略与风险管理2个科目的合格成绩。新的考试制度下,以转换方式取得的单科合格成绩有效期限统一至2013年。

  其他考生从2009年起均按新的考试制度报名参加考试。


  附件2:                                 关于《注册会计师考试制度改革方案》的说明


  经财政部注册会计师考试委员会(以下简称"全国考委会")批准,中国注册会计师协会(以下简称"中注协")发布了《注册会计师考试制度改革方案》(以下简称"改革方案")。现就改革方案有关事项说明如下:

  一、注册会计师考试制度改革的必要性和可行性

  我国注册会计师考试制度于1991年创立,至今已经举办了17次考试,累计14万多人取得了全科合格证书。在这一过程中,建立健全了注册会计师考试基本制度、质量保证制度和组织管理制度,注册会计师考试已经成为国内声誉最高的执业资格考试之一。

  随着我国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化,特别是我国经济与国际市场的日益融合,对注册会计师的胜任能力提出了新的更高的要求。现行考试制度,对于加快培养和选拔适应社会主义市场经济新形势和企业国际化发展新需求的行业人才,尚存在一定差距,迫切需要我们认真总结我国注册会计师考试工作的基本经验,充分借鉴注册会计师考试的国际经验,在深入探索和认识注册会计师行业人才成长规律和考试规律的基础上,对我国注册会计师考试制度进行改革。

  第一,改革注册会计师考试制度,是不断提高注册会计师胜任能力的需要。

  我国市场经济不断深化和公司治理不断完善,为注册会计师专业服务提供了新的巨大需求。注册会计师的业务范围在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务的基础上,不断扩大到风险管理、战略规划、司法会计、破产管理、内部控制鉴证等新的领域。这就要求注册会计师加快更新知识,不断提高知识整合能力、职业判断能力和职业道德水准。这就需要对注册会计师考试制度进行改革,提升考试理念,充实考试内容,将新的执业环境对注册会计师专业知识、专业技能和职业道德要求充实到注册会计师考试中,为选拔和培养适应社会主义市场经济新形势需要的行业专业人才提供有力的引导。

  第二,改革注册会计师考试制度,是加快培养国际化人才的需要。

  随着"走出去"战略的实施,我国企业跨国投资、跨国并购和国际化经营日益增多。国际化企业需要能够提供信息引导、国际鉴证、战略咨询服务的国际化会计师事务所,国际化会计师事务所需要熟悉国际经济环境、通晓国际会计审计惯例、能够承担国际业务的会计专业人才。为此,我们通过"走出去、请进来"等措施加强注册会计师国际化人才的培养,取得了一定成效,但很不够。培养注册会计师国际化人才,最有效的途径,是按照国际标准建立自己的人才培养和选拔体系。借鉴国际经验,改革注册会计师考试制度,无疑是培养和选拔注册会计师国际化人才的重要环节。

  第三,改革注册会计师考试制度,是深入实施会计审计准则体系的需要。

  随着会计审计准则国际趋同战略的有效实施,我国会计审计准则体系实现了与国际会计审计准则的国际趋同,并平稳过渡。内地与香港会计审计准则实现了等效,与有关国家和地区会计审计准则的等效谈判正在进一步推进。为了保证会计审计准则体系切实发挥其规范市场经济秩序、促进市场经济公平公正的重要作用,要求我们坚持不懈地做好会计审计准则体系的培训和实施工作。按会计审计准则体系的要求充实注册会计师考试内容,将有效地引导注册会计师后备人才学习和掌握会计审计准则体系,把注册会计师队伍建设推上一个新台阶,把注册会计师专业水平推上一个新台阶。

  改革注册会计师考试制度,是必要的,也是可行的。

  第一,《中国注册会计师胜任能力指南》为改革注册会计师考试制度提供了理论指导。

  中国注册会计师协会以国际会计师联合会发布的《职业会计师国际教育准则》为指导,以中国注册会计师执业实际为背景,制定发布了《中国注册会计师胜任能力指南》,对注册会计师所必需的专业知识、职业技能、职业道德、实务经历等胜任能力要素进行了全面描述,提供了注册会计师培养和选拔的衡量标准,为全面指导注册会计师考试制度的改革,提供了有力的理论指导。

  第二,我国注册会计师考试组织实践为改革注册会计师考试制度提供了经验基础。

  我国注册会计师考试制度经过10多年的发展,积累了丰富的经验。建立健全了包括基本制度、质量保证制度和组织管理制度在内的制度体系,以及以全国考委会为主体的领导决策体系,为改革注册会计师考试制度提供了重要的经验基础。

  第三,其他国家和地区会计职业组织考试工作经验,为我国注册会计师考试制度改革提供了有益借鉴。

  在建立和完善我国注册会计师考试制度的过程中,我们十分重视学习其他国家和地区会计职业组织考试工作的成功经验,及时掌握其他国家和地区注册会计师考试制度发展趋势和改革动向,深入研究注册会计师考试规律。其他国家和地区注册会计师考试工作成功经验,为我们改革注册会计师考试制度提供了有益的借鉴。

  二、注册会计师考试制度改革方案的研究起草过程

  在全国考委会的指导下,中注协对考试制度改革工作高度重视,制订了详细的工作规划,全力投入,围绕考试制度改革总体目标、基本思路、工作机制、改革内容、衔接办法等,进行了全面的研究论证。主要工作如下:

  第一,建立健全工作机制。

  在全国考委会领导下,中注协成立考试制度改革工作组、境内外专家咨询组,建立了包括全国考委会决策、工作组研究起草和境内外专家咨询三个层次的工作机制。

  第二,开展课题研究,进行理论论证。

  就注册会计师考试制度改革中的关键问题和重要领域,组织相关专家开展了"注册会计师考试基本制度改革研究"、"命题制度改革研究"、"注册会计师资格互惠研究"等课题的研究工作。

  在这一过程中,搜集并编译了有关国家和地区会计职业组织考试制度文献,达60万字。在此基础上,对有关国家和地区会计职业组织考试制度进行了辨析、梳理和分析,对各个国家和地区注册会计师考试制度进行了比较研究,对我国注册会计师考试制度与其他国家和地区考试制度进行了比较研究,加深了我们对注册会计师考试制度和考试规律的理解。

  第三,组织起草和征求意见。

  在深入调研的基础上,于2008年3月底完成了《注册会计师考试制度改革工作方案(初稿)》。初稿完成后,组织内部征求意见,前后达10次。其中包括,征求全国考委会委员的意见,征求中注协理事的意见,征求地方注协意见,征求境内和境外两个专家咨询组的意见,征求会计师事务所意见,征求开设注册会计师专业方向院校的意见等。在内部征求意见的基础上,分别于2008年8-9月,以及11-12月,先后两次公开征求意见。

  内部征求意见和公开征求意见过程中,各方面给予了高度重视。在充分肯定考试制度改革方向的同时,大家对改革方案中科目结构、考查内容、衔接办法等具体方面提出了许多宝贵的建议。这些建议为方案的形成和最终定稿给予了极大的指导和帮助。

  三、注册会计师考试制度改革的主要内容

  注册会计师考试制度包括基本制度、质量保证制度和组织管理制度。本次改革主要涉及基本制度中考试阶段划分、科目设置、考试内容等几个方面。改革方案提出的改革内容主要是,在现行考试制度规定的5个科目基础上,进行分拆、补充和整合,将一个阶段的考试划分为两个阶段的考试;将第一阶段考试设为会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6个科目,将第二阶段考试设为综合1个科目;第二阶段考试着重考查考生在注册会计师执业环境中有效解决实务问题的能力。

  第一,关于考试阶段的划分。

  考试阶段的划分与报名条件密切相关。根据对其他国家和地区注册会计师考试制度的考察,报名条件对学历的要求越高,对专业的限定越多,考试阶段和考试科目越少,反之,则越多。

  考试阶段的划分与考试理念也有着密切的联系。注册会计师的成长是一个学习知识、掌握技能、不断提升的过程,是一个理解职业道德、在实践中建立职业价值观、形成良好职业态度的过程。《中国注册会计师胜任能力指南》指出"注册会计师应当在取得执业资格前具备相关的实务经历"。

  基于《注册会计师法》对"高等专科"等报名条件的规定,改革方案将注册会计师考试划为两个阶段,第一阶段主要考查考生是否具备注册会计师执业所需的专业知识,是否掌握基本技能和职业道德要求。第二阶段主要考查考生是否具备在注册会计师执业环境中运用专业知识和基本技能,保持职业价值观、职业态度与职业道德,有效解决实务问题的能力。

  第二,关于考试科目的设置。

  注册会计师考试科目的设置应当充分体现注册会计师胜任能力的要求,与考试阶段的划分相配合。改革方案在现行考试制度5个科目基础上进行分拆、补充、整合,使各阶段考试目的更加清晰,使各科目考查内容更加明确。

  其中,公司战略与风险管理科目,是在现行考试制度财务成本管理科目相关内容的基础上分拆和补充形成的;第二阶段综合科目,主要是对现行考试制度各主要科目相关实务要求进行归并与整合而成。

  第三,关于实务经历要求。

  改革方案对考生参加第二阶段考试前的实务经历要求作出了提示。其中指出,"基于第二阶段的考试侧重于考查考生的胜任能力,建议考生在参加第二阶段考试前注意积累必要的实务经验。"也就是说,考生在参加第二阶段考试前的实务经历并非强制要求,而是提示和引导。第二阶段的考试侧重于考查考生解决实际问题的能力,而解决实际问题的能力更多地是在实践中积累。如果有了一定的经验积累,无疑会有助于考生更好地应对第二阶段考试。这里所讲的实务经历,既指独立审计实务经历,也指会计实务经历、理财实务经历等。

  第四,关于英文附加题。

  为培养和选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才,进一步提高英语水平测试的国际认可度和实际效用,改革方案提出,两个阶段各科考试不再设英文附加题。拟将注册会计师考试英文附加题制度与英语测试制度进行整合,与有关国家和地区会计职业组织联合举办"英语水平测试"。

  基本设想是,重点考查注册会计师在英语环境中工作的能力;考生在取得注册会计师全国统一考试全科合格证后自愿参加英语水平测试。英语水平测试的合格证独立于注册会计师全科合格证。

  四、关于两种考试制度的衔接

  为实现新的考试制度与现行考试制度的顺利过渡,改革方案提出了两种考试制度的衔接办法。主要包括以下两点:

  第一,规定了单科合格成绩的转换方式。

  现行考试制度下单科合格成绩自动转换为新的考试制度下同名科目的合格成绩。其中,现行考试制度下财务成本管理科目的合格成绩,转换为新的考试制度下的财务成本管理和公司战略与风险管理两个科目的合格成绩。

  第二,规定了现行考试制度下有效期内合格成绩转换为新的考试制度下合格成绩的有效期限。

  2009年,具有现行考试制度下有效期内任一考试科目合格成绩的考生,可以选择按新的考试制度报名参加考试,也可以按现行考试制度报名参加考试。按新的考试制度报名参加考试的,其至2009年尚在有效期内的单科合格成绩转换为新的考试制度下有关科目的合格成绩。

  2009年按现行考试制度报名参加考试的考生,未取得全部5个科目合格成绩的,其至2010年尚在有效期内的单科合格成绩转换为新的考试制度下有关科目的合格成绩。

  以转换方式取得的单科合格成绩有效期限统一至2013年。


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  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

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  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

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  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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