2025年3月28日，国家税务总局、财政部发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》(下称《征求意见稿》)，新一轮修法全面启动。现行《税收征管法》于1993年实施、2001年全面修订，2013年、2015年小幅修改。

　　时隔三年许，新一轮修法再启动，有专业机构认为，本次《征求意见稿》的修订内容体现了对纳税人权益保护的关注，通过多项制度创新和优化，旨在构建更加公平、透明的税收环境。也有不少专家对此表示了担忧：税款滞纳金与迟纳金之变、电商平台协力义务过重、特定原因多交税款不退还、欠税限制出境的主体范围扩大、逃税的无限期追征等等问题，恐扩大征纳权义失衡，并在多个条款中存在与《行政强制法》、《破产法》、《关税法》、《民法典》和《刑法》的冲突。

　　为契合依法治税、税收治理现代化的时代要求，《税收征管法》修改应当以维护纳税人权利为首要宗旨，并尽可能地兼顾税务机关立场，通过具体的制度设计，努力达致征纳双方的权义均衡，以实现中央提出的“以服务纳税人缴费人为中心”的目标。为此，2021年9月笔者协助、促成的《税收征管法修订草案(专家意见稿)》，确定了以“保障纳税人权利、促进征纳双方权义均衡”为修法总体宗旨，以及实践性、整体观、前瞻式和变动型的四大修法思路。

　　在此，笔者试图就以下若干焦点问题展开讨论，为立法者提供多一个维度的思考。

　　清税前置，相当于有罪推定

　　《征求意见稿》第一百零一条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。”

　　将清税作为行政诉讼的前置程序，将致纳税人的救济权利丧失，违反《行政诉讼法》第三条规定“行政机关及其工作人员不得干预、阻碍人民法院受理行政案件”，以及第八条“当事人在行政诉讼中的法律地位平等”。

　　清税前置相当于有罪推定。如果此条款得以落实，则我国将成为少数坚持全额征税纳税人才能获得救济的国家。

　　第六十六条中，对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。

　　当事人否认的证据，要当事人承担举证责任，这违背了《行政诉讼法》关于行政机关负有举证责任的基本原则。

　　救济制度是纳税人的合法权利，是营商环境的重要指标。2024年12月开始施行的《关税法》就不存在救济丧失问题。征管法如果坚持引入此条款，则有违公平原则。

　　扩大追责范围

　　《征求意见稿》新增向出资人追缴欠税制度。第五十六条规定，“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。 ”

　　《征求意见稿》吸收了新《公司法》的修改，直接将法人人格否定纳入了《税收征管法》，税务机关不再需要诉至法院来实现对出资人的追缴。

　　《征求意见稿》还扩大了阻止出境范围。现行征管法中，阻止出境仅适用于欠税纳税人或其法定代表人，《征求意见稿》扩大到欠税纳税人的主要负责人、实际控制人。此外，即使没有欠税，查处涉嫌重大税收违法案件时，税务机关也有权阻止上述重要涉案人员出境。

　　关于界定“主要负责人”、“实际控制人”的解释有待明确，否则会有被扩大执法的可能。

　　滞纳金还是迟纳金?

　　《行政强制法》第四十五条规定：行政机关加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　对于税款滞纳金是否适用《行政强制法》中滞纳金不得超过金钱给付义务的限制，此前各地税务机关有不同的处理口径，税务机关和法院判例也存在不同见解。目前收录在“人民法院案例库”中的滞纳金涉税案例的观点是，税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式，因此需要遵循《行政强制法》，税收滞纳金数额不得超过税款数额。

　　本次《征求意见稿》将原来的“滞纳金”改为“税款迟纳金”，表明立法者认为税款迟纳金上不封顶，这与最高人民法院的观点存在明显分歧。

　　另外，《征求意见稿》中诸如风险管理(第三十八条)、税收违法的处罚限度(第七十三条、七十六条、七十七条、七十八条)、无限期追征(第六十条)、扩充“逃税”定义并增加兜底条款 (第七十三条)等等都成为争议的焦点。

　　当前经济形势并不乐观，随着效益下降，企业破产或者“跑路”层出不穷，各类恶性税收案件肯定有所增加，税务部门面临严峻挑战。一方面各类案件的出现，增加了税务部门的工作压力以及执法的难度；另一方面税收收入下降，保证国家财政收入的压力也在增加。然而经济下行下，减轻企业负担、涵养税源更为重要。税收征管法的修法宗旨需与国家发展策略相一致，并努力将税收征管法修订为一部为纳税人服务的法。

现行增值税和企业所得税以及发票规定显然更适用于单一转让方和单一受让方之间的单一商品或服务销售行为，即所谓“四流合一”式的销售行为。

　　商家积分兑换业务、买一赠一、折扣、优惠抵用券等，以及积分兑换互认等，均属于商家的促销活动，此类行为的税务处理在现行增值税和企业所得税规定下显得力不从心。

　　《国家税务总局稽查局关于营改增专项稽查工作的函》(税总稽便函[2015]174号)提到对此类积分互换互认业务正在进行研究，暂无法回复明确意见。

　　可以适用此类促销业务的税收政策较少，主要包括增值税的国税发[1993]154号、国税函[2010]56号、财税[2016]36号；企业所得税的国税函[2008]875号；个人所得税的财税[2011]50号等文件。

　　一、单一商家内部进行的促销

　　增值税、企业所得税、个人所得税的上述文件对此类促销业务的税务处理精神总体是一致的。基于上述文件与各地税务部门的解答，此类促销行为的税收处理基本包括：

　　(1)购买商品或服务的“同时”赠送商品或服务，或者购买商品或服务的同时给与折扣、积分抵扣、优惠抵用券抵扣，属于折扣销售，无需视同销售，按折扣进行税务处理，应按折扣后金额开具发票。

　　(2)购买商品或服务的行为发生完毕，一段时期后单独给与赠品、积分兑换商品或服务，需要按视同销售缴纳企业所得税和增值税，同时确认促销推广费税前扣除。

　　此类积分兑换视同销售不应给消费者开具发票。如腾讯视频积分商城页面显示，腾讯视频VIP积分商城兑换的虚拟商品，或通过纯积分兑换的物品，不支持开具发票。 积分兑换的实物商品，发票的开具方法遵循第三方供应商的规则，详情请咨询第三方供应商客服。

　　第(1)、(2)类情形存在边界模糊的地方，比如售价1000元的商品，支付1元(或200元)，剩余部份使用积分兑换，是购买商品的折扣(按1元(或200元)确认销售收入)，还是积分兑换商品补差价(按1000元确认视同销售收入)，是需要根据商品或服务的市场价格和促销行为方式以及合理性等综合判断。

　　另外，客户获得的抵用券或积分可能不仅仅源自此前购买行为，也可能是商家在其他促销行为中赠送，比如转发朋友圈、好评点赞、签到、做任务等赠送。

　　上述处理发生在单一商家内部，即商家自己发行的积分后续用于客户购买商家自己的商品或服务(包括自产和外购)。商家自建积分商城，第三方商家或企业其他企业入驻，属于积分互换互认。

　　二、积分互换互认

　　商家向客户发行的积分，客户在其他商家消费时进行抵扣，或享受其他商家提供的服务或便利，或由其他商家提供赠品，由商家之间对抵扣的积分进行结算和支付。

　　积分互认或兑换业务实质是商家将促销行为外包给其他商家，与此相似的行为包括银行信用卡刷卡金的税务处理。

　　在各地营改增解答中，消费者刷信用卡消费的折让部分由银行结算给商家，商家取得消费者支付的收入部分按适用税率征收增值税；商家取得银行支付的收入部分按其他现代服务征收增值税，商家开具给银行的专票，银行可抵扣。

　　2017年，将《增值税暂行条例》第六条“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”，修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”，《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)据此规定“七、纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。 ”，即将政府补贴作为销售的一部分价款进行增值税处理。

　　刷卡金行为在更早的营改增解答中也提到，“商家开具给银行的专票，银行可抵扣(刷卡消费内容属于货物、劳务和运输服务的除外)。商家取得的收入按适用税率征收增值税(已废止)”，包括我们之前的文章，也认为此类银行刷卡金、跨商家的积分兑换或优惠券抵用应作为销售价款按销售货物或服务的适用税率缴纳增值税，但如何向银行开具发票很为难。

　　问题内容：我司主营网上服装销售，入驻各个平台开店销售，如京东、淘宝、苏宁等平台。现各平台均有推出各类积分券，云钻等 平台优惠项目，可供消费者在支付时抵用购买商家商品。用户使用平台优惠购买商家商品冲抵的对应金额由平台承担，比如一定订单销售金额100，积分抵用10元，消费者支付90元，其余10元由平台跟商家结算。现平台要求商家必须开票才能与商家结算，要求开具对应商品明细名称，且必须开具专票，否则就承担税损。请问，商家针对积分券抵用的部分可以开具所销售商品的发票给平台吗?可以开具专票吗?

　　答复时间：2020-08-04，国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：您好，商家销售货物应按100元全额申报增值税，按100元给消费者开具发票。商家与天猫商城未发生应税行为，就积分抵现进行结算，不得开具发票。

　　对此，2025年4月1日发表于国家税务总局广州市税务局官网的<广州税务为A企业预期发生的复杂涉税事项书面出具裁定意见>明确，“对于这种成员企业之间在进行积分互换涉及的(结算)资金往来，应视为销售货物或提供服务的成员企业向积分被兑付使用的成员企业提供了推广服务而收取的对价，因此应按其实际提供的推广服务向积分被兑付使用的成员企业开具增值税发票并按规定确认增值税销售额。”，此裁定意见将此类跨商家的积分兑换或优惠券抵用行为明确回归促销行为的本质，明确是其他商家为发行积分商家提供的推广促销行为，发行积分商家需要支付服务费给其他商家。

　　即从税收意义上来说，客户在其他商家消费，不属于其他商家对客户“全额”的销售货物或服务应税行为(或视同销售行为)，而是其他商家以向客户兑换(部份或全部)商品或服务或提供便利的方式(包括信用卡刷卡金折扣方式)像商家提供的促销推广行为，此部分支付不构成其他商家销售商品或服务的对价，无需按商品或服务适用税率缴纳增值税和开具发票，其他商家按推广服务缴纳增值税和开具增值税发票给发行积分商家；客户向其他商家支付的资金部份，其他商家仍按商品或服务适用税率缴纳增值税和开具发票给客户。

　　此类促销行为与第三方代付(或支付)、政府补贴支付存在区别，与商家采购其他商家的商品或服务并向客户进行积分兑换也有所区别。

　　三、积分交易

　　广州税务的裁定书的范围是企业内的成员企业之间的积分兑换，实际中存在企业与其他无关联企业之间、第三方积分兑换平台以及入驻此类平台的可兑换商品的商家等各类积分兑换互认情形，发行积分商家与兑换商品商家之间可能隔了一个兑换平台企业。

　　另外还存在转让交易或收购积分的情形，以及充值购买积分的方式，与虚拟币、充值卡(预付卡)等也存在一定的交叉。