中国注册税务师协会公告2016年第020号 中国注册税务师协会关于印发《全国税务师职业资格考试应试人员应试守则》等3项考试管理制度的公告
发文时间:2016-10-28
文号:中国注册税务师协会公告2016年第020号
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2016年度全国税务师职业资格考试将于11月12日、13日举行,为加强全国税务师职业资格考试管理,规范应试人员应试行为及对违规行为的认定和处理,严肃考风考纪,防范可能发生的各种风险与故障,维护考试的公平、公正及应试人员的合法权益。现印发《全国税务师职业资格考试应试人员应试守则》、《全国税务师职业资格考试计算机考试环境下故障处理办法》与《全国税务师职业资格考试违规行为处理办法》,请遵照执行。

  附件一:《全国税务师职业资格考试应试人员应试守则》

  附件二:《全国税务师职业资格考试计算机考试环境下故障处理办法》

  附件三:《全国税务师职业资格考试违规行为处理办法》


  中国注册税务师协会

  2016年10月28日


  附件一:


全国税务师职业资格考试应试人员应试守则


  一、为规范全国税务师职业资格考试应试人员应试行为,维护考场正常秩序,确保考试公平公正,根据人力资源和社会保障部《专业技术人员资格考试违纪违规行为处理规定》(人社部12号令)和《税务师职业资格考试实施办法》(人社部发[2015]90号),制定本守则。

  二、参加全国税务师职业资格考试的应试人员应遵守本守则。

  三、应试人员应凭有效身份证和准考证,经考试工作人员验核无误,并通过现场采像后方可进入考场。

  四、应试人员所在的考点、考场和座位号,以及考试的具体起讫时间等考试信息,以准考证所列内容为准。

  五、应试人员应在考试开始前30分钟内进入考场,考试开始30分钟后,应试人员不得进入考场。考试开始后90分钟内,应试人员不得交卷离开考场。

  六、应试人员可携带必需的文具以及没有记忆存储功能的计算器进入考场,与考试无关用品不得带入考场。

  七、应试人员不得携带本规则第六条规定物品以外的其他物品进入考位,包括但不限于:手机和任何其他无线通讯、无线网络设备;任何具有文字、图像或者影音信息存储、采集、读取、播放、传输功能的电子产品;书刊、笔记、纸张。前述物品已经带入考场的,应当主动存放于指定位置,其中电子设备电源应当处于关闭状态。

  八、应试人员应当配合考试工作人员检查文具,或者启用反作弊设备实施电子信号侦测。

  九、应试人员进入考场后应当对号入座,并将身份证件和准考证放于桌面一角备查。

  十、应试人员入座后,应当登录考试机输入本人准考证号,并确认应试人员信息。考试开始后30分钟内未登录考试机或者未确认应试人员信息的,视为缺考。

  十一、应试人员发现考试机无法正常登录、考试机考试界面停止响应或者出现硬件故障,以及试卷提取错误的,可以举手示意,经监考人员同意后询问。但是对试题内容有疑问的,不得要求监考人员进行解释。

  十二、考试开始信号发出后,应当按照考试机考试界面提示输入答案。

  十三、考试遇有计算题,可使用自带的没有记忆和存储功能的计算器,可以调用考试机考试界面提供的计算器,使用考场下发的演算草稿纸。

  十四、应试人员应试时应当遵守以下考试纪律:

  (一)不得旁窥、交头接耳、互打暗号或者手势;

  (二)不得抄袭他人答案或者同意、默许、帮助他人抄袭;

  (三)不得通过考场内外串通获取或者试图获取试题答案;

  (四)不得交换草稿纸等物品;

  (五)不得抄写试题或者本人答案;

  (六)不得故意毁坏考试机及其他考试设备;

  (七)不得将演算草稿纸带出考场;

  (八)不得在考场内吸烟、喧哗或者有其他影响考试秩序的行为;

  (九)不得故意妨碍考试工作人员履行职责。

  十五、未在规定考场内或者座位上答题,或者使考试机不能正常运行,导致无法答题、考试时间延误、考试数据丢失的,由应试人员自行承担责任。

  十六、应试人员提前交卷的,应当举手示意,经监考人员同意并验收试卷、演算草稿纸后,方可离开考场。离开考场的应试人员不得在考场附近逗留、喧哗。

  十七、考试结束信号发出后,演算草稿纸正面朝下排放在桌面上,待监考人员验核并收齐后,有序离开考场。

  十八、考试过程中发生偶发性或者突发性事件的,应试人员应当服从考试工作人员的安排。

  十九、考试过程中发生故障的,应试人员应遵守《全国税务师职业资格考试计算机考试环境下故障处理办法》的相关规定,服从考试工作人员的安排。

  二十、应试人员违反本规则规定的,依据《全国税务师职业资格考试违规行为处理办法》给予相应处理。

  附件二:


全国税务师职业资格考试计算机考试环境下故障处理办法


  为了保障全国税务师职业资格考试计算机化考试顺利举行,及时处理计算机考试环境下可能发生的各种风险和故障,维护应试人员的合法权益,根据《全国税务师职业资格考试突发事件应急处理办法(试行)》的规定,特制定计算机考试环境下的故障处理办法通告如下:

  一、考点(考场)出现断电情况的处理

  考点(考场)出现断电,影响应试人员进入考场、下载试题、登录考试页面和正常答题情况。机考公司原则上应当在45分钟内解决,并按照全国税务师职业资格评价和考试委员会办公室(简称考试办)的有关规定处置或指令给予补时;如果45分钟内无法解决,由考试办宣布停止考试,并另行安排考试。

  二、广域网出现故障情况的处理

  考点(考场)广域网出现故障,影响应试人员下载试题、登录考试页面。广域网故障只在考试开始前对应试人员产生影响,考试开始后将不影响应试人员答题及应试人员答题结果的保存。技术支持人员将采取措施予以排除。故障在考试开始后45分钟内得到解决,考试将继续进行,考试时间相应延长;故障在考试开始后45分钟内无法得到解决,由考试办宣布停止考试,并另行安排考试。

  三、局域网出现故障情况的处理

  考试开始前个别考点(考场)局域网出现故障,影响应试人员登录考试页面。考试开始后局域网出现故障,对应试人员不会产生影响。如果考试结束时个别考点(考场)局域网出现故障,影响该考点(考场)应试人员主动提交答题结果。

  考试开始前考点(考场)局域网出现故障,技术支持人员将采取措施予以排除。故障在考试开始后45分钟内得到解决,考试继续进行,考试时间相应延长;故障在考试开始后45分钟内无法得到解决,由考试办宣布停止该考点(考场)考试,并另行安排考试。

  考试结束时个别考点(考场)局域网出现故障,应试人员可向监考人员说明情况,经监考人员同意后可以离开考场,考试数据将被自动保存,不会影响考试结果。

  四、考试管理机出现故障情况的处理

  考试管理机是每个考场用于接收、上传考试数据以及管理考试过程的计算机。当个别考场考试管理机出现故障,影响该考场应试人员进入考场、下载试题和登录考试页面。考试管理机故障只在考试开始前对应试人员产生影响,考试开始后将不影响应试人员答题及答题结果的保存。

  考试开始前个别考场考试管理机出现故障,技术支持人员将采取措施予以排除。故障在考试开始后45分钟内得到解决,考试将继续进行,考试时间相应延长;故障在考试开始后45分钟内无法得到解决,由考试办宣布停止考试,并另行安排考试。

  五、考试机出现死机情况的处理

  考试机是每位应试人员用于接收考试数据、进行答题和保存答题结果的计算机。个别应试人员考试机出现死机,可能导致该应试人员无法登录考试页面和正常答题。

  个别应试人员考试机出现死机情况,技术支持人员将采取措施排除故障,包括重新启动考试机、更换考试机等。重新启动考试机,考试结果将自动保存,不影响考试正常进行;更换考试机,考试结果也将自动保存。重新启动或更换考试机后,影响到考试时间的,可相应延长考试时间。

  六、考试机出现配件或软件故障情况的处理

  考试机配件主要是指键盘、鼠标等计算机配件。个别应试人员考试机配件出现故障,技术支持人员将采取措施予以排除,包括更换键盘、鼠标等。排除故障期间,考试机继续计时,经批准后,应试人员可以获得相应补时。

  考试机软件主要是指每位应试人员登录的答题页面、文字输入等使用的应用系统。个别应试人员考试机软件出现故障,技术支持人员将采取措施予以排除,包括调试系统、调出输入法等。排除故障期间,考试机继续计时,经批准后,应试人员可以获得相应补时。

  七、故障发生时的处理程序

  故障发生时,应试人员应当及时向监考人员提出,服从监考人员安排,耐心等待技术支持人员进行解决。

  在发生上述断电、断网、考试管理机故障情况时,各地税协巡考人员以及机考公司应当及时上报考试办,并随时通报故障处理进展情况,同时将最终处理结果做出记录。考试开始前发生的故障在考试开始后45分钟内无法得到解决,或者考试开始后发生的故障在故障发生后45分钟内无法得到解决,考试办将决定停止考试,并另行安排考试。机考公司应当安抚应试人员,尽快疏导应试人员离开考场。

  受到故障影响的应试人员决定不参加考试办另行组织的考试,考试办将安排退还相关应试人员受影响科目的考试报名费。受到故障影响的应试人员,可在考试办做出该考点(考场)停止考试决定之后,在考场现场登记个人信息和所选择的方案。

  考试过程中遇到的其他特殊情况,由考试办决定处理办法。

  八、为受到故障影响应试人员另行安排考试

  为受到故障影响的应试人员在所在考区另行组织一次考试,准考证打印和考试时间视具体情况另行通知。

 附件三:

全国税务师职业资格考试违规行为处理办法


  第一章 总则

  第一条 为加强全国税务师职业资格考试(以下简称税务师考试)管理,严肃考试纪律,规范税务师考试违规行为的处理,保证税务师考试的公平、公正,参照人力资源社会保障部有关规定,制定本办法。

  第二条 对税务师考试应试人员、考试工作人员及其他相关人员违规行为的处理适用本办法。

  第三条 本办法所称违规行为,是指应试人员、考试工作人员及其他相关人员违反考试纪律和考试工作有关规定的行为。

  第四条 本办法所称应试人员,是指参加税务师考试的人员。

  本办法所称考试工作人员,是指参加组织税务师考试报名、命(审)题、合作公司、监考、试卷评阅、成绩核查、发放成绩或者考试合格证书等工作的人员。

  本办法所称其他相关人员,是指应试人员、考试工作人员以外的,与税务师考试相关的人员。

  第五条 处理违规行为,应当做到事实清楚、证据确凿、程序规范、适用规定准确。

  第六条 中国注册税务师协会(以下简称中税协)和省、自治区、直辖市注册税务师协会(以下简称地方税协),依据本办法对应试人员、考试工作人员及其他相关人员的违规行为进行处理。

  监考人员依据本办法对应试人员的违规行为进行当场处理,应当及时向全国税务师职业资格评价和考试委员会办公室(简称考试办)报告。

  第二章 应试人员违规行为的处理措施

  第七条 应试人员有伪造或者涂改证件或者证明,或者以其他不正当手段获取考试资格行为的,给予取消其当年所参加的全部考试科目考试成绩的处理。

  第八条 考试实施期间,应试人员有下列行为之一的,由监考人员给予口头警告,并责令改正。经警告仍不改正的,监考人员按照本办法第十九条规定的程序,终止其本场考试,并责令退出考场;给予取消本场考试成绩的处理:

  (一)携带规定以外的物品进入考场未按照规定放在指定位置的;

  (二)考试开始30分钟内未登录考试机或者未确认考生信息的;

  (三)未在规定考场座位参加考试,或者在考试期间擅自离开座位的;

  (四)在考场内喧哗等影响考场秩序的;

  (五)其他一般违规行为。

  第九条 考试实施期间,应试人员有下列行为之一的,监考人员按照本办法第十九条规定的程序终止其本场考试,并责令退出考场;给予其取消本场考试成绩和不得参加以后连续2个年度税务师考试的处理:

  (一)抄袭或者协助他人抄袭答案或者其他与考试内容有关资料的;

  (二)以口头或者打手势等方式传递考试信息的;

  (三)考试开始后被查出携带电子作弊设备、通讯工具(手机和任何其他无线通讯等)以及使用规定以外物品的;

  (四)在允许离开考场的时间前强行退出考场的;

  (五)故意妨碍监考人员履行职责的。

  第十条 考试实施期间,应试人员有下列行为之一的,监考人员按照本办锚点法第十九条规定的程序终止其本场考试,并责令退出考场;给予其取消本场考试成绩和终身不得参加税务师考试的处理:

  (一)由他人在考场外协助答题的;

  (二)利用电子设备、通讯工具等接收或者发送与考试内容相关信息的;

  (三)由他人冒名代替或者代替他人参加考试的;

  (四)参与有组织舞弊的;

  (五)有其他严重扰乱考试秩序行为的。

  第十一条 伪造或者涂改证件或者证明,或者以其他不正当手段获取免予考试资格的,给予其取消考试成绩或者免予考试的资格和不得参加以后连续2个年度税务师考试的处理。

  第三章 考试工作人员和其他相关人员违规行为的处理措施

  第十二条 在税务师考试试题命制期间以及试题、参考答案和评分标准的保密期限内,考试工作人员有下列行为之一的,给予其停止参加当年及以后年度税务师考试工作的处理,并视情节轻重给予或者建议所在单位给予相应处分:

  (一)应当回避考试工作而隐瞒不报的;

  (二)泄露考生信息的;

  (三)丢失、泄露、盗窃命题信息的;

  (四)泄露处于保密阶段的考试信息等。

  第十三条 在考试实施期间,考试工作人员有下列行为之一的,给予其停止参加当年及以后年度税务师考试工作的处理,并视情节轻重给予或者建议所在单位给予相应处分:

  (一)擅自为应试人员调换考场或者座位的;

  (二)发现应试人员有违规行为不予制止的;

  (三)因未认真履行职责,造成所负责的考场秩序混乱的;

  (四)强迫或者唆使他人违规,或者参与考场内外串通违规的;

  (五)应当回避考试工作而隐瞒不报的;

  (六)擅自变更考试时间、地点或者其他考试安排的。

  第十四条 在试卷评阅期间,考试工作人员有下列行为之一的,给予其停止参加当年及以后年度税务师考试工作的处理,并视情节轻重给予或者建议所在单位给予相应处分:

  (一)有应当回避考试工作情形而未回避的;

  (二)在评卷中擅自更改评分标准,或者不按评分标准进行评卷的;

  (三)泄漏有关考试信息的。

  第十五条 在考试的日常管理工作中,考试工作人员有下列行为之一的,给予其停止参加当年及以后年度税务师考试工作的处理,并视情节轻重给予或者建议所在单位给予相应处分:

  (一)擅自更改或者编造考试数据或者信息的;

  (二)未经批准向社会提供有关考试评卷信息的;

  (三)以不正当手段协助他人获得免试资格,或者取得单科合格成绩凭证或者全科合格证书的;

  (四)销毁、藏匿或者伪造证据的;

  (五)阻止他人揭发检举或者提供证据资料的;

  (六)对揭发检举人打击报复的;

  (七)干扰或者妨碍有关单位调查核实有关情况的。

  第十六条 考试工作人员有其他对考试工作造成不良影响行为的,视情节轻重给予相应处理。

  第十七条 考点管理混乱,影响考试工作的,取消该考点承办税务师考试的资格,并视情节轻重,对考点负责人给予或者建议所在单位给予相应处分。

  第十八条 其他相关人员有下列行为之一的,给予其终身不得参加税务师考试的处理,并建议所在单位或相关部门给予相应处分;已经取得税务师职业资格证书的,由全国税务师评价和考试委员会予以撤销:

  (一)组织或者参与有组织的集体舞弊行为的;

  (二)利用电子设备、通讯工具等传送、接收考试信息的;

  (三)故意破坏、干扰考场监控设施的;

  (四)妨碍考试工作人员履行职责,或者诬陷、威胁、殴打考试工作人员或应考人员的;

  (五)组织替考或代替他人参加考试的;

  (六)蓄意散布有关考试的虚假信息,造成严重后果的;

  (七)其他严重扰乱考试秩序的行为。

  第四章 违规行为的处理程序

  第十九条 监考人员对应试人员当场作出终止本场考试,并责令退出考场处理的,应当由2名监考人员对其违规行为进行认定,在应试人员违规情况报告单中记录其违规情况。记录的内容应当当场告知应试人员。

  第二十条 对违规应试人员使用的各类作弊器材予以没收。

  第二十一条 考试结束后,监考人员应当将应试人员违规情况报告单,连同有关证据按照有关规定一并报送考试办。

  第二十二条 考试工作人员在试卷评阅期间发现有异常试卷的,应当填写异常试卷报告单,并按照工作程序核实后,提交考试办。考试办应当按照规定的程序提交评卷专家组进行认定。

  第二十三条 考试办对应考人员、考试工作人员和其他相关人员违规行为作出处理决定前,应当告知当事人作出处理决定的事实、理由及依据,并告知当事人有权进行陈述和申辨。

  第二十四条 考试办对违规行为作出处理决定的,应当制作违规行为处理决定书,并将处理决定书及时送达被处理人。直接送达有困难的,可以采取委托送达、邮寄送达或公告送达等方式送达。

  第二十五条 违规行为处理决定书应当载明下列事项:

  (一)被处理人姓名、身份证件号及准考证号;

  (二)违规的事实和证据;

  (三)处理的依据和结果;

  (四)不服处理决定,申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限;

  (五)作出处理决定的单位名称和日期,并加盖作出处理决定单位的印章。

  第二十六条 考试办应当受理对违规行为的举报,并进行核实、处理。

  第二十七条 考试办对应试人员、考试工作人员和其他相关人员违规行为进行处理的,应当向社会公布相关信息并向受到处理的人员所在单位通报有关情况。

  第二十八条 应考人员、考试工作人员及其他相关人员有本办法规定的违规行为,涉嫌违反治安管理规定的,移送公安机关处理;涉嫌犯罪的,移送司法机关处理。

  第二十九条 本办法由考试办负责解释,自2016年1月1日起施行。

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  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

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  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

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  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

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  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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