〖摘要〗区分所得税法规判定的经营租赁和融资租赁情况下，详细解读“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”，并附有比较贴近实务的具体案例，以明白如话的语言解释单项交易初始确认环节不再豁免会计处理的原因，并比较单项交易所得税会计处理与该业务企业所得汇算清缴纳税调整的差异。

　　〖关键词〗单项交易 经营租赁 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 初始确认豁免

　　2021年5月，国际会计准则理事会针对单项交易，基于具体业务的财税差异，就其产生的递延所得税初始确认时不再豁免会计处理，发布了《单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税(对<国际会计准则第12号-所得税会计>(IAS 12)的修订)》(以下分别简称“单项交易修订”和IAS 12)，自 2023 年1 月 1 日起实施。为了保证与国际会计准则的趋同，我国财政部于2022年11月30日出台了《关于印发<企业会计准则解释第16号>的通知》(财会〔2022〕31号)(以下简称“16号解释”)。

　　关于该业务的财税差异如何进行会计处理和做纳税调整，存在着很多的论述和争议，或语焉未详、或顾此失彼，甚至存在着错误解读，笔者不揣浅陋，拟用“白话”的方式，对其“前生今世”“细说”一番。

　　一、什么是“单项交易”

　　单项交易(Single Transaction)，“16号解释”已经给出了明确的定义，但这几乎无助于我们对这个业务的理解，因为它并不能通过字面来“揭示”事物的本质。

　　其实我们完全可以把它翻译成“单一事项”。这里的“Single”，有“特别的、单一的、独立的”等含义，比如外币会计中的“单一交易观(Single Transaction)”、中国国际贸易有“单一窗口(Single Window)”等，它在会计上可以表达“独立的后续不再重复发生的特别的一笔交易”，该交易会计上可以做到独立追踪和审计。

　　一般来说，一笔交易或事项，可能形成应纳税暂时差异，也可能形成可抵扣暂时差异，但同时既产生应纳税暂时差异又产生可抵扣暂时差异，并且两种差异要在同一业务的同一个时点进行确认、后续要分别计量的业务，还是不多见的，国际会计准则理事会把这类业务命名为“Single Transaction”，我们译做“单项交易”。

　　这类业务目前主要列举了两个：一个是“承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易”(leasing transaction，这是单一交易形成的);一个是“因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易”(decommissioning liabilities，这个业务严格来说不应叫做“交易”，应是“事项”，即“单一事项”)。

　　“16号解释”给出的标准定义，同时满足以下三点的业务，是单项交易：

　　(1)不是企业合并;

　　(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损，下同);

　　(3)初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　根据以上定义，我们以下的论述，主要是针对“租赁交易”展开的。

　　二、为什么单项交易资产和负债初始确认环节不再豁免所得税会计处理

　　1、资产负债表与所得税费用

　　在早期的会计界，普遍认为利润表比资产负债表更重要，认为所得税是对政府的“股利分配”，后来随着会计学的发展，才逐渐过渡到资产负债表比利润表更重要(资产负债表观)，认识到所得税是一种“可控的费用”(即费用观。比如某项金融资产形成的暂时性差异，可以按企业管理层随时决定处置的时点可控的转回来)。

　　会计确认递延所得税资产或递延所得税负债时，除非对方科目是权益类科目，否则必然因对方科目是“所得税费用”而影响了当期的会计利润，进而影响了当期资产负债表的所有者权益;初始确认时，相等的递延所得税资产和递延所得税负债，对当期的所有者权益没有影响(同时增加了资产和负债)，但由于此后转回时二者账面价值不等，则必然影响转回时资产负债表的资产与负债、进而影响其所有者权益。

　　2、递延所得税的确认原则

　　企业财务人员的基本行为准则就是“按统一会计制度做账，按税法规定纳税”，当税法与会计制度不一致时，就可能产生暂时性差异。

　　这种暂时性差异表现在所得税上，只要某个形成财税差异的业务的会计处理影响了会计利润，或者对其纳税调整影响了应纳税所得额，就可能要进行所得税会计确认;反之，如果既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，如果这时进行所得税会计确认，反而可能“人为的”造成影响。

　　例如，某企业2025年1月1日成功研发一项工业技术，会计上计入无形资产，按直线法分5年摊销，无残值，账面金额为1,000万元，所得税法规允许该业务按其账面金额的200%摊销，所得税税率25%，该企业当年仅发生这一笔业务。

　　本年会计处理：

　　借：无形资产 1,000

　　贷：研发支出 1,000

　　借：管理费用 200

　　贷：累计摊销 200

　　该无形资产的账面价值1,000万元，计税基础2,000万元，当期会计利润为0，当期应纳税所得额-200万元，因为确认无形资产分录既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，所以，假如不豁免所得税会计处理的话，则可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，但对方科目不可以是“所得税费用”，则只能做以下会计处理：

　　借：递延所得税资产(1,000×25%) 250

　　贷：无形资产 250

　　这造成本来账面价值1,000的无形资产“失真的”以750元反映资产负债表中，从而“降低了财务报表的透明度(less transparent)”。

　　为了解决这个问题，IAS 12豁免了初始确认环节的所得税会计确认。

　　3、2022年以前的单项交易豁免所得税会计处理

　　2021年5月，国际会计准则理事会修订IAS 12时，就已经明确了满足前述“(1)(2)两条”、但不满足前述“(3)条”的业务，应在初始确认环节豁免所得税会计处理，但没有明确三条同时满足的单项交易是否豁免，这一点，在我国的会计准则和应用指南中没有体现。

　　IAS 12在第22(C)款详细的解释豁免原因，并举了具体例子。

　　if the transaction is not a business combination, affects neither accounting profit nor taxable profit and does not give rise to equal taxable and deductible temporary differences, an entity would, in the absence of the exemption provided by paragraphs 15 and 24, recognize the resulting deferred tax liability or asset and adjust the carrying amount of the asset or liability by the same amount. Such adjustments would make the financial statements less transparent。

　　这一段说明满足三条的交易为什么不能确认递延所得税，那是因为一旦确认了，就会降低财务报表的透明度(Such adjustments would make the financial statements less transparent)。

　　至于“does not give rise to equal taxable and deductible temporary differences”，不产生相等的应纳税暂时性纳税差异和可抵扣暂时性纳税差异，《国际会计准则12号——所得税》是举了如下例子的，只不过该案例比较晦涩，笔者把它“本土化”了，就是上面的“工业技术”的例子，实务中，不允许房地产开发企业预售阶段就预缴所得税确认递延所得税资产，本意也是这样，笔者将在其他论文中详细论述：

　　“An entity intends to use an asset which cost 1,000 throughout its useful life of five years and then dispose of it for a residual value of nil. The tax rate is 40%. Depreciation of the asset is not deductible for tax purposes. On disposal, any capital gain would not be taxable and any capital loss would not be deductible。

　　“As it recovers the carrying amount of the asset, the entity will earn taxable income of 1,000 and pay tax of 400. The entity does not recognise the resulting deferred tax liability of 400 because it results from the initial recognition of the asset。

　　“In the following year, the carrying amount of the asset is 800. In earning taxable income of 800, the entity will pay tax of 320. The entity does not recognise the deferred tax liability of 320 because it results from the initial recognition of the asset。”

　　4、单项交易初始确认环节不再豁免所得税会计处理的原因

　　如果应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异是相等的，那在初始确认资产和负债时，通过其一借一贷可以抵消，从而满足了“既不影响会计利润又不影响应纳税所得额”的要求，同时使资产和负债增加，而且把税法与会计规定的差异体现出来(比如税法判定为租赁业务，毕竟租金在实际支付时可以税前扣除，而使用权资产累计折旧不能税前扣除)，后续转回时，因为递延所得税资产与递延所得税负债的转回金额不相等，则就能更真实更准确的反映了当期资产负债表的所有者权益，从而提高了财务报表的透明度。

　　以下面案例数据为例，形成下图：

　　5、应特别强调的“初始确认环节”

　　IAS 12设置 “初始确认豁免”(Initial Recognition Exemption)，提现了它深层的会计学逻辑和深刻的底层哲学，那就是要捍卫历史成本原则和避免会计金额虚构，这主要是针对初始确认时应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异不相等情况的。

　　从英文语法逻辑中可以看出，它始终强调这种豁免是在“初始确认环节”，所以这个“两种差异不相等的业务”，如果“后续环节”还是存在重大的暂时性差异，那后续会计处理也是不能豁免的(后续的暂时性差异可以影响会计利润和应纳税所得额)。

　　三、租赁业务构成单项交易的财税差异

　　1、《企业所得税法实施条例》对租赁业务的规定

　　所得税法规将租赁区分为经营租赁和融资租赁。对于经营租赁，允许扣除的是“租金支出”，并要求在租赁期内“均匀扣除”;对于融资租赁，允许扣除的是“资产折旧”，该资产的计税基础是“租金总额或租赁资产的公允价值加上租赁合同签订时的相关税费”。

　　《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：

　　“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

　　(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：

　　“固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。

　　2、租赁业务的会计本质

　　租赁业务的会计本质是“经营性借款”，即承租人向出租人借款，并以租金的形式还本付息，所以，承租人支付的每一笔租金，都包含了本金和利息两部分。

　　其中，全部本金构成“使用权资产(right-of-use assets)”，并以直线法计提折旧的形式，“均匀”计入当期损益，残值一般为0;而利息部分则构成“租赁负债——未确认融资费用(Lease Liability — Unamortized Financing Costs)”，“不均匀”的分期摊入“财务费用”(因为利息是按照实际利率法对尚未偿还的本金计息，所以随着尚未偿还的本金减少，利息也必然减少，所以计入财务费用的利息通常是“前多后少”)。

　　3、单项交易暂时性差异的形成

　　对于承租人来说，除非是短期租赁和低价值资产租赁，并不区分经营租赁和融资租赁，二者都要确认使用权资产和租赁负债，并采用一定的折现率(出租人内含报酬率或者承租人增量借款利率)对租金中的本金和利息做分拆。

　　(1)经营租赁

　　对于税法判定为经营租赁的业务，使用权资产金额是不能税前扣除的，因为可扣除的是“租金支出”，所以后续计入当期损益的“使用权资产累计折旧”都要纳税调增;摊入财务费用的未确认融资费用，也要纳税调增;只有按税法规定计算的在租赁期内均匀计入当期损益的租金支出，才可以做纳税调减。

　　实务中，企业在年度所得税汇算清缴时，都是站在利润表角度，对“计入当期损益的使用权资产累计折旧和利息二者的和”与“按税法规定均匀计入当期损益的租金支出”的差，做纳税调整。

　　但本质上，二者计算的金额是相等的。

　　(2)融资租赁

　　对于税法判定为融资租赁的业务，税法允许融资租赁形成的资产所计提的折旧在税前扣除，也允许融资租赁形成的利息在税前扣除(见《企业所得税法实施条例释义》中关于原外资企业所得税法融资租赁的说明)，只不过二者都已经融合在了所得税法规定的融资租赁资产计提的计入当期损益的折旧之中了。

　　因此，承租人初始确认环节“使用权资产”的账面价值与计税基础可能相等，即不形成暂时性差异，而租赁负债中的未确认融资费用，后续环节也可以税前扣除，但当期可扣除金额，会计与税法计算的结果并不相等，所以初始确认环节形成应纳税暂时性差异，这种情况下，便不符合单项交易定义，而属于其他交易产生的暂时性差异。

　　(3)其他不适用“16号解释”的情况

　　在税法判定为经营租赁的业务中，对于预付租金业务，对于期初支付租金的预付年金业务，在初始确认环节计入使用权资产而产生的应纳税暂时性差异，由于没有相等的可抵扣暂时性差异配比，所以豁免会计处理，但后续环节仍可以确认该差异产生的所得税影响。

　　(4)未来不能转回足够的递延所得税资产

　　对于在初始确认环节就已经可以判定未来没有足够的应纳税所得额可转回的租赁负债形成的递延所得税资产，因为其会计确认的金额要小于使用权资产形成的递延所得税负债，二者金额不相等，所以在“初始确认环节”也应该豁免会计处理。

　　也正是因此，财政部会计司发布的《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》(“会计司单项交易案例”)，其已知条件就是税法判定为经营租赁、租金支付形式为后付年金、未来有足够的应纳税所得额可供递延所得税资产转回。

　　(5)实务中的折现期间

　　“会计司单项交易案例”所采用的折现期间都是按年计算的，这是简化的处理方式，实务中应按月折现，年增量借款利率要换算成月利率，这样处理是要保证资产负债表日财务报表列报准确的会计金额，比如上市公司的季报和年报都要报告该业务的准确会计金额。

　　(6)初始费用

　　初始费用是租赁业务形成时的相关增量成本，如必要的中介费、印花税等，对于税法判定为经营租赁的业务，税法允许在当期一次性税前扣除，但会计上计入了使用权资产，从而使其账面价值与计税基础(为0)之间形成应纳税暂时性差异，这是“其他交易”形成的差异，不适用单项交易的会计处理。

　　对于税法判定为融资租赁的业务，初始费用允许计入融资租赁资产的价值并以折旧的形式做税前扣除，从而造成其计税基础不为0，这种情况下不形成暂时性差异。

　　四、比较接近实务的案例

　　为了更接近会计实务，我们对“会计司单项交易案例”做了必要修改和补充，具体如下：

　　(1)2022年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期5年的租入一层用于办公的写字楼的租赁合同。出租人适用增值税税率9%，承租人在取得专用增值税发票后依法可以抵扣进项税额，双方适用所得税税率25%。

　　(2)甲公司每年的租赁付款额为1,000,000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量年借款利率为3.6%。

　　(3)甲公司在租赁期内按照直线法对使用权资产计提折旧。

　　(4)假定按照适用税法规定，该交易属于税法上的经营租赁，每期支付的租金允许在支付当期进行税前抵扣，甲公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，初始费用由印花税构成，不考虑其他因素。

　　〖解析〗

　　(1)2022年1月1日初始确认环节：

　　确认累计可抵扣进项税额：1,000,000÷(1+9%)×9%×5=412,844.05元

　　确认租赁付款额现值：1,000,000÷(1+9%)×(p/a，3.6%，5)=4,130,550.45元

　　确认印花税：1,000,000÷(1+9%)×0.1%×5=4,587.16元

　　借：使用权资产(4,130,550.45+4,587.16) 4,135,137.61

　　租赁负债——未确认融资费用 456,605.5

　　应交税费——待抵扣进项税额 412,844.05

　　贷：租赁负债——租赁付款额 5,000,000

　　银行存款——印花税 4,587.16

　　确认单项交易递延所得税：

　　使用权资产账面价值4,130,550.45元，计税基础0元(使用权资产未来不可以税前扣除)，形成应纳税暂时性差异4,130,550.45元，确认递延所得税负债4,130,550.45×25%=1,032,637.61元。

　　租赁负债账面价值4,130,550.45元(贷方余额5,000,000-借方余额456,605.5-累计可抵扣增值税412,844.05)，计税基础0元(租赁负债本金部分未来都可以税前扣除，负债计税基础=账面价值-未来可扣除金额)，形成可抵扣暂时性差异4,130,550.45元，确认递延所得税资产4,130,550.45×25%=1,032,637.61元。

　　增值税不能折现。

　　借：递延所得税资产 1,032,637.61

　　贷：递延所得税负债 1,032,637.61

　　确认其他交易形成的递延所得税：

　　印花税形成的使用权资产，账面价值4,587.16元，计税基础0元(可一次性计入当期损益并税前扣除)，形成应纳税暂时性差异4,587.16元，确认递延所得税负债4,587.16×25%=1,146.79元

　　借：所得税费用 1,146.79

　　贷：递延所得税负债 1,146.79

　　计算初始确认环节暂时性差异明细表：

　　表一(单位金额：元)

　计算其他交易形成递延所得税负债的确认及转回明细表：

　　表二(单位金额：元)

(2)后续环节的会计处理：

　　2022年确认其他交易转回：

　　借：递延所得税负债 229.36

　　贷：所得税费用 229.36

　　注：以后年度会计处理略。

　　计算单项交易递延所得税负债确认及转回明细表：

　　表三(单位金额：元)

　　计算单项交易递延所得税资产确认及转回明细表：

　　表四(单位金额：元)

　　注：2026年计算当期利息时尾差已调整。

　　计算全部暂时性差异影响当期所得税费用金额：

　　表五(单位金额：元)

　　注：2022年其他交易影响当期所得税费用917.43元=其他交易下的所得税费用借方金额1146.79元-其他交易下的所得税费用贷方金额229.36元。

　　2022年取得出租方乙公司开具的增值税专用发票并支付当期租金：

　　借：租赁负债——租赁付款额 1,000,000

　　贷：银行存款 1,000,000

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)(917,431.19×9%)82,568.81

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额 82,568.81

　　2022年计提使用权资产累计折旧：

　　借：管理费用 826,110.09

　　贷：使用权资产累计折旧 826,110.09

　　2022年摊销未确认融资费用：

　　借：财务费用 148,699.82

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 148,699.82

　　2022年转回单项交易形成暂时性差异:

　　借：递延所得税负债 206,527.52

　　贷：递延所得税资产 192,182.84

　　所得税费用 14,344.68

　　注：以后年度会计处理略。

　　(3)企业所得税汇算清缴纳税调整业务

　　企业所得税汇算清缴纳税调整与会计处理比较明细表：

　　表六(单位金额：元)

　　注：2022年纳税调减金额922,018.35元=均匀计入当期损益的租金917,431.19 元(4,587,155.95÷5)+当期一次性纳税调减的初始费用4,587.16元;

　　从表六可以看出，会计上在后续环节确认的递延所得税对其影响的所得税费用金额，与年度企业所得税汇算清缴的纳税调整金额基本一致，可以相互印证。

　　作者：吉林华政虹桥税务师事务所 李 宝