纳税人对税务处理决定是否有陈述、申辩权?
发文时间:2024-07-16
作者:章慈-刘响-张丹-李翠诗
来源:金杜研究院
收藏
975

保障行政相对人对行政程序的充分参与是正当程序原则的要求,陈述、申辩则是行政相对人参与行政执法程序的重要途径之一。针对税务行政执法程序,《税收征收管理法》对纳税人及扣缴义务人(为方便表述,以下均以纳税人为例表述)享有陈述、申辩权作出了原则性规定:“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权”,换言之,纳税人享有陈述、申辩权对应的“决定”不应局限于税务行政处罚、行政强制执行等决定,理应也包括税务处理决定[1]。

  但从程序上来看,在税务行政处罚决定、行政强制执行决定作出前,税务机关应出具专门的文书告知纳税人享有陈述、申辩权,在程序上能够保障纳税人陈述、申辩权的有效行使;而在税务处理决定作出前通常没有类似的前置文书,导致实践中纳税人对于税务处理决定的陈述、申辩权往往难以得到切实保障,权利行使并不充分。

  基于此,本文将梳理税务行政执法程序中典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序,结合部分地区税务机关的探索性实践,探讨在现行规定下如何保障纳税人对税务处理决定充分行使陈述、申辩权,以期减少征纳双方的争议,推动实现税务领域的“理性执法”。

  01、税务执法典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序

  1. 税务行政处罚决定前的陈述、申辩

  《行政处罚法》第四十四条规定:“行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据,并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利”。

  为保证纳税人充分了解并行使陈述、申辩权,在作出税务行政处罚决定之前,税务机关应送达《税务行政处罚事项告知书》(以下简称“《处罚事项告知书》”),履行前述告知义务,明确告知当事人有陈述、申辩的权利。《处罚事项告知书》常见的表述为:“你(单位)有陈述、申辩的权利。请在我局(所)作出税务行政处罚决定之前,到我局(所)进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料;逾期不进行陈述、申辩的,视同放弃权利”。

  纳税人通过《处罚事项告知书》可以清楚地了解税务机关拟作出的处罚决定以及所依据的事实及法律依据,并有针对性地作出解释和说明。税务机关应当充分听取纳税人的意见,对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核,经过复核后,如果部分或者全部采纳纳税人的陈述、申辩意见,则有可能减轻甚至免除对纳税人的行政处罚。

  2. 行政强制执行决定前的陈述、申辩

  《行政强制法》第八条规定,“公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制,享有陈述权、申辩权…”,第三十五条进一步明确:“行政机关作出强制执行决定前,应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出,并载明下列事项:…(四)当事人依法享有的陈述权和申辩权。”

  相应地,在作出行政强制执行决定前,税务机关应出具《催告书(行政强制执行适用)》,催告涉税当事人履行相关义务,并告知陈述、申辩权,文书常见表述为:“你(单位)在收到催告书后有权进行陈述和申辩。请你(单位)在收到本催告书之日起三日内提出陈述和申辩,逾期不陈述、申辩的视为放弃陈述和申辩的权利。”

  纳税人针对行政强制执行前的《催告书》,可以结合案件事实情况以及相关法律法规向税务机关提出陈述、申辩,争取停止行政强制执行行为,避免行政强制执行带来的不利后果。

  02、税务处理决定前的陈述、申辩——缺少程序性保障

  与税务行政处罚及行政强制执行不同的是,现行的税收法律法规对于税务处理决定的陈述、申辩及前置告知缺少具体的程序性规定,实践中税务机关在作出税务处理决定之前,一般不会出具专门的前置文书告知陈述、申辩权。

  但这并不代表纳税人在税务处理决定作出前不享有陈述、申辩权。如前所述,《税收征收管理法》第八条规定:“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权”,“税务机关所作出的决定”自然也应包括税务处理决定。

  在缺少明确的程序性规定的情况下,一方面,纳税人难以意识到在该环节享有陈述、申辩的权利,导致未能准确把握和利用好提出陈述、申辩意见的机会;另一方面,部分税务机关可能持相对严苛的态度,不接受纳税人在税务处理决定作出前提出的陈述、申辩,导致税务处理决定作出前征纳双方并未充分沟通,容易引起税务争议。而税务处理决定一旦作出,如纳税人对税务处理决定不服,需要提起复议、诉讼等法律救济程序的,必须先缴清税款或者提供纳税担保,对纳税人而言存在一定的门槛。相较之下,税务处理决定作出之前的陈述、申辩,则是税企之间一种“低成本”的沟通渠道。

  我们认为,虽然暂缺少明确税务机关应就拟作出的税务处理决定向纳税人出具正式文书告知陈述、申辩权的细化规定,但《税收征收管理法》的原则性规定不应被忽视,税务机关在税务执法过程中,应考虑就案件事实、法律依据以及可能作出的对纳税人不利的决定等以适当的方式与纳税人进行沟通并充分听取纳税人的陈述、申辩意见。

  03、部分地区税务机关的有益探索——《税务处理事项告知书》

  我们观察到,部分地区(如浙江省温州市[2]、福建省宁德市[3]、福建省莆田市[4])的税务机关创设性地推出《税务处理事项告知书》,可以说作出了很好的尝试。与《处罚事项告知书》类似,在税务处理决定作出之前,税务机关通过《税务处理事项告知书》以书面形式提前告知纳税人拟作出的税务处理决定以及所依据的事实、理由、依据等,并明确告知纳税人有陈述、申辩的权利。

  《税务处理事项告知书》无疑是保障纳税人陈述、申辩权的有益创新,是税务机关遵循正当程序原则的具体体现,能有效地保障行政相对人的参与权,但目前而言,仅是部分地区税务机关的有益尝试,而在多数地区普遍缺少程序性规定的情况下,仍有赖于纳税人与税务机关的沟通,通过口头或者递交书面说明的方式提出意见,实质上达到陈述、申辩的效果,一定程度上缺少法定程序保障。

  观察与建议

  通过上文分析,标题所示问题的答案应非常明确,纳税人对税务处理决定享有陈述、申辩权。在税务处理决定作出之前,纳税人如果能利用好陈述、申辩机会与税务机关充分交换意见,则有可能从源头上降低因税务处理决定引发税务争议的可能性。

  我们建议纳税人充分重视、积极行使对于税务处理决定的陈述、申辩权,在税务执法程序中,与税务机关保持持续、良好的沟通,对税务机关拟作出的税务处理决定做出及时、有效的反馈。另一方面,我们也希望税务机关充分重视纳税人对于税务处理决定所享有的陈述、申辩权,为纳税人行使陈述、申辩权提供程序保证,在充分听取纳税人的陈述、申辩意见的情况下作出税务处理决定,以减少税企双方的争议,构建更为和谐的征纳关系。

  脚注:

  [1] 具体执法文书包括《税务处理决定书》、构成征税决定的《税务事项通知书》等。

  [2] https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2024/6/26/art_8884_618543.html

  [3] http://fujian.chinatax.gov.cn/ndsswj/xxgk/gsgg/202311/t20231121_537594.htm

  [4] http://fujian.chinatax.gov.cn/ptsswj/xxgk/sjxxgk/qtgg/202401/t20240126_546773.htm?type=bgxz

  本文作者:章慈   刘响   张丹   李翠诗


我要补充
0

推荐阅读

依法依规申报境外所得 及时防范化解涉税风险​——专家解读境外所得申报纳税有关规定

近期,陆续有纳税人接到税务部门的短信和电话,提醒其依法申报境外所得并缴纳税款。有的纳税人接到提醒后存在疑问,比如:境外所得为什么要缴税,不申报有什么后果,境外炒股的亏损税务上怎么处理等。近日,相关专家就此问题进行了解读。

  境外所得申报纳税属于法定义务和国际通行规范

  华东政法大学国际法学院教授李娜表示,按照现行税法,在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得应依法缴纳个人所得税。这不仅是我国自1980年正式确立个人所得税制度以来一直坚持的课税原则,也是美国、德国、澳大利亚等主要经济体以及大部分发展中国家的通行规范,体现了国家对居民纳税人的税收管辖权。我国税务机关提醒纳税人依法依规申报境外所得,有助于加强跨境税收监管、防范跨国逃避税行为和维护国家税收权益。

  取得境外所得应依法在次年自行申报纳税

  哪些境外所得应纳税?如何进行申报?对此,财政部、税务总局在2020年专门制发《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》等文件,对居民个人境外所得相关申报事宜进行了明确规定。

  中央财经大学国际税收研究中心执行主任何杨介绍,我国居民个人取得境外所得,例如:因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得,从境外取得的利息股息红利所得,以及转让境外的股票等财产取得的所得等,应当在取得所得的次年与综合所得汇算清缴一起申报纳税。在中国境外已缴纳的所得税税额,允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

  为了便利纳税人网上办理境外所得申报,税务部门在自然人电子税务局WEB端和个人所得税App开通了境外所得申报功能。纳税人涉税事项较为复杂的,也可以到主管税务机关办税服务厅办理申报。

  对于纳税人非常关心的境外股票交易计税方式,何杨指出,财产转让所得按次征收,但考虑到股票交易有盈有亏,按纳税年度盈亏互抵后缴税可能更为合理,其他国家和地区通常也是按年计税。据了解,对于境外的股票交易,我国税务部门在征管操作中,允许纳税人按照纳税年度盈亏相抵,但不允许跨年互抵。

  对于部分纳税人收到税务部门提醒信息和短信,何杨表示,税务部门发现涉税问题线索后,一般会按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查和公开曝光”的“五步工作法”开展应对,这体现了税务部门宽严相济的执法理念。

  纳税人接到提醒后应积极响应配合,按照税务部门要求,对近年来境内外取得收入和申报纳税情况进行梳理,并整理好相关佐证材料。发现存在未申报或少申报收入的应及时办理申报;不存在未申报或少申报收入的,也应向税务部门说明情况并根据税务部门要求提供佐证材料。这样才能避免因存在税收风险且拒不配合被立案稽查。

  不依法申报境外所得需要承担相应法律后果

  吉林财经大学税务学院院长张巍介绍,我国已参加国际间金融账户涉税信息自动交换制度(CRS),与100多个国家和地区实现金融账户信息的自动交换,利用CRS可获取居民个人境外金融账户相关数据,通过与个人所得税申报数据比对,税务部门可精准有效发现少报境外收入的行为。

  对于有的纳税人存在“税务局不知道我的境外收入”“税务局不通知我就不用申报”“别人没缴我也不缴”等侥幸想法,张巍表示依法申报是纳税人的责任和义务,无论是否收到税务部门的提醒,纳税人都应该真实、准确进行纳税申报。今年3月底,湖北、山东、上海、浙江等税务部门发布对境外收入未依法申报个人所得税被查处的案例,充分体现了境外所得税收合规问题的重要性。

  张巍提醒广大纳税人,既不要听信不法中介所谓的“避税秘笈”或者“税务部门发现不了”等歪招逃税,也要防范不法中介打着“帮忙节税”的幌子借机敛财,有问题可直接联系税务部门进行咨询。个人未申报或未如实申报境外所得,都是税收违法行为,除了被要求补缴税款外,还会被加收滞纳金,情形严重的还可能被稽查部门立案检查,将面临税务处罚。

  有关专家也提醒广大纳税人,依法纳税是每个公民应尽的义务,虽然今年综合所得汇算清缴期已结束,但纳税人如果发现自己此前申报存在问题,特别是少报、漏报境外所得的,要及时补正。


“电工证”在《国家职业资格目录(2021年版)》中找不到?继续教育专项附加扣除:掌握方法很重要

2024年度个人所得税综合所得汇算清缴(以下简称个税汇算)已经结束。笔者在实务中发现,有的自然人纳税人在填报继续教育专项附加扣除时,对相关内容把握不准,如存在职业资格名称无法准确选择、享受扣除时间有误等问题。

  根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定,纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出,在取得相关证书的当年,按照3600元定额扣除,并应留存相关证书等资料备查。目前,最新版的《国家职业资格目录(2021年版)》(以下简称《目录》)由人力资源社会保障部在2021年发布,共计72项,其中专业技术人员职业资格59项,技能人员职业资格13项。笔者结合实务案例,提示自然人纳税人如何准确填报继续教育专项附加扣除。

  职业资格名称无法准确选择

  ※典型案例※

  2024年,侯某取得了“电工证”,想在个人所得税App上录入证书信息,没想到在选择“证书名称”时,选项里竟然没有“电工证”,上方的搜索框提示“在列表中没有找到您搜索的选择证书名称”。侯某尝试搜索和“电工证”类似的名称,也没有找到,于是侯某携带证书到家附近的办税服务厅咨询如何填报。

  经核实,侯某获得的是《目录》中“特种作业人员”对应的特种作业操作证。根据《特种作业人员安全技术培训考核管理规定》附件《特种作业目录》,特种作业包括11个作业类别,每个类别又有多种操作项目。侯某的特种作业操作证,具体作业类别为“电工作业”,操作项目为“低压电工作业”。侯某应按照《目录》所列职业资格名称,选择“特种作业人员”,才能准确享受继续教育专项附加扣除政策。

  ※合规提示※

  实务中,部分职业资格在业内有习惯称呼。例如,“特种作业人员”中作业类别为“电工作业(低压电工作业)”的证书,业内俗称“电工证”;作业类别为“焊接与热切割作业”的证书,业内俗称“焊工证”。同时,部分证书有多种分类。

  笔者建议自然人纳税人,根据证书的发证机关、《目录》中的职业资格名称,准确录入继续教育的职业资格证书名称、扣除信息,以便准确享受继续教育专项附加扣除政策。

  通过时间与发证时间不一致

  ※典型案例※

  彭某经过两年的奋斗,终于在2024年通过了国家统一法律职业资格考试,并于2025年3月前往当地司法局领取了证书。领到证书后,彭某第一时间打开个人所得税App填报了继续教育专项附加扣除,并满心期待着退税。但是,彭某没有等到退税,等来的却是一条不予退税的提示信息。原来,彭某取得的法律职业资格证书上载明的颁证日期是2025年,而彭某在个人所得税App上选择的法律职业资格证书扣除年度为2024年。因扣除年度与证书上的取得日期不一致,税务机关不予退税。

  根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第八条规定,纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出,在取得相关证书的当年,按照3600元定额扣除。彭某应作废2024年的继续教育信息,并重新录入所取得的法律职业资格证书相关信息,将扣除年份选在2025年,这样在2026年3月1日—6月30日进行2025年度个税汇算时,就可以享受3600元的扣除。

  ※合规提示※

  实务中,自然人纳税人考取的很多资格证书,可能存在“时间错位”情况,即当年通过了考试,第二年才取得证书。在此背景下,自然人纳税人想要完整、准确地享受继续教育专项附加扣除,须将填报年份与证书上的颁发时间对应。

  目前,税务部门已和相关部门建立了职业资格证书信息核验机制,对自然人纳税人是否符合条件进行核验。自然人纳税人应依照个人所得税App所规定的录入要求,仔细核对证书,确保填写的信息准确、完整,以便顺利享受继续教育专项附加扣除政策。

  未同时享受两类继续教育扣除

  ※典型案例※

  陈某大学毕业后,在工作岗位上感到自己的能力有所不足,决定参加继续教育学习。2024年,陈某既考取了初级会计证,又考取了某大学的工商管理硕士研究生(非全日制)。2024年9月入学后,陈某每周末到学校上课。

  2025年4月,陈某在进行2024年度个税汇算时,在个人所得税App内填报了初级会计证的扣除信息。5月的一个周末,上课前,同学告诉陈某就读非全日制研究生,可以填报继续教育专项附加扣除。为避免重复享受税收优惠,陈某致电12366纳税缴费服务热线,咨询能否同时享受两类继续教育专项附加扣除。

  在得知可以同时享受两类扣除后,陈某及时在个人所得税App内补充填报,即点击进入个人所得税App继续教育的填报界面,“继续教育类型”选择“学历(学位)继续教育”,填报相关信息,并上传了录取通知书、学生证。最终,陈某既享受了1600元(每月400元)的学历(学位)继续教育扣除,又享受了3600元的职业资格继续教育定额扣除。

  ※合规提示※

  根据国家税务总局12366纳税服务平台对纳税人提问的答复,纳税人接受学历(学位)继续教育,可以按照每月400元的标准扣除,全年共计4800元;在同年又取得技能人员职业资格证书或者专业技术人员职业资格证书,且符合扣除条件的,全年可按照3600元的标准定额扣除。也就是说,纳税人在同一纳税年度内既取得职业资格证书又参加学历(学位)继续教育的,可以同时享受专项附加扣除优惠。

  需要注意的是,自然人纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的,应当留存相关证书等资料备查。