换股行为税务处理需要关注的那些事
发文时间:2024-05-22
作者:宋佳
来源:税律风云
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 前言

  换股是一种特殊的股权收购,即一家企业(收购企业)购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易,收购企业支付对价的形式为自身的股权或者控股子公司的股权。换股行为不仅能减轻收购企业的资金压力,同时对于被收购企业的股东,满足条件可以起到递延纳税的效果,这对于交易双方实现资源优化配置有着重要意义。

  根据财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号、财税[2014]109号等文件,换股行为满足“具有合理的商业目的+收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%+股份支付比例不低于85%+12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动+取得股权支付的原主要股东12个月内不转让所取得的股权”的条件,可选择适用特殊性税务处理,即被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础、收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

  股权收购暨换股,该如何正确进行税务处理,以下几个事项需要我们提前关注:

  收购方与被收购方并非“一成不变”

  案例1

  西游集团公司拟收购悟空公司持有的花果山公司40%的股权,支付对价为其持有的女儿国公司50%的股权。换股前后股权结构如下图,西游集团公司、悟空公司、花果山公司是否适用企业所得税特殊性税务处理?

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  小必分析

  如果以花果山公司作为被收购股权,则西游集团公司收购花果山公司40%的股权,不满足上述特殊性税务处理条件2(收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%),不能适用特殊性税务处理。

  但是如果以女儿国公司作为被收购股权,即悟空公司收购女儿国50%的股权,支付方式为其持有的花果山公司40%的股权,则可以满足特殊性税务处理。

  换股对计税基础的影响

  案例2

  女儿国公司和花果山公司分别为西游集团公司、悟空公司的全资子公司,换股前女儿国公司和花果山公司净资产公允价值为1亿元,计税基础分别为5000万元和8000万元,如下图所示。换股交易各方选择特殊性税务处理。

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  小必分析

  选择特殊性税务处理则被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。据上述规定,由于换股前女儿国公司和花果山公司的股权计税基础存在差异,如果以花果山公司作为被收购企业,则西游集团取得花果山的股权计税基础为8000万,悟空公司取得女儿国公司的股权计税基础也为8000万;如果以女儿国公司作为被收购企业,西游集团取得花果山的股权计税基础仅为5000万,悟空公司取得女儿国公司的股权计税基础也为5000万。

  小必提醒,换股行为按照59号文的处理方式会导致股权计税基础的凭空变化,实务中一直都存在争议,小必认为最稳妥的处理方式就是各自继续延用自己的计税基础,即西游集团取得花果山的股权计税基础为5000万,悟空公司取得女儿国公司的股权计税基础也为8000万。

  股东涉及自然人股东,并不影响企业适用特殊性税务处理,自然人股东应当确认“财产转让所得”

  案例3

  花果山公司的股东为悟空、悟空公司。西游集团公司的股东分别是:汝忠先生和唐三藏。花果山公司的2名股东拟以花果山公司的全部股权认购西游集团公司的新增注册资本。即交易完成后,悟空、悟空公司和汝忠先生和唐三藏成为西游集团公司的股东,花果山公司成为西游集团公司的全资子公司。

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  小必分析

  根据国家税务总局公告2015年第48号,重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

  上述交易为西游集团公司收购花果山公司的股权,支付对价为其自身10%的股权,西游集团公司、悟空公司可以选择适用特殊性税务处理。

  但是对于自然人股东悟空,根据“财税[2015]41号”通知的相关规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期(不要求均匀)缴纳个人所得税。即悟空需要在交易完成后次月15日内向主管税务机关申报缴纳个人所得税,并可以申请在不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。


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