委托贷款合同一般有三个合同主体委托人、银行等金融机构、借款人，三方之间的法律关系错综复杂（借贷、代理等），关于委托贷款合同是否应交印花税，目前税收征管及理论界的主流观点是金融机构与借款人均应按“借款合同”贴花。笔者结合亲身经历的一个案例，阐述一下个人的观点。

　　一、案例背景

　　A公司（非金融企业）、B银行、C公司（非金融企业）签订了一份委托贷款合同，约定A公司作为委托人及资金提供方，B银行作为受托人，C公司作为借款人，B银行根据A公司确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款，B银行只收取手续费，不承担贷款风险。

　　二、税局要求补税

　　主管税局在对C公司进行纳税评估时，认定C公司应就该委托贷款合同按“借款合同”补缴印花税，依据的政策为《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：“六、对财政部门的拨款改贷款业务中所签订的合同是否贴花？财政等部门的拨款改贷款签订的借款合同，凡直接与使用单位签订的，暂不贴花；凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”。主管税局认为上文中明文规定“凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”，由于B银行为金融单位，C公司为委托贷款合同主体，理应缴纳印花税。

　　三、企业抗辩意见

　　1、税局忽略了前提

　　国税发〔1991〕155号文第六款有大前提“财政部门”，不能断章取义，“凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花”前面是个分号，从语文及立法技术的角度来讲，财政部门仍旧是大前提，本条款并不直接适用于其他主体如企业。那么税局可否基于此条款进行类推从而适用企业？公权力秉持的是法无明文不可行的理念，公权力天生有扩张的冲动，所以需要立法将其“束手束脚”，税法在赋予税务机关权力的同时也明确了税务机关的行为边界，禁止对纳税人不利的类推理应被接受与坚持，因此国税发〔1991〕155号文不能成为税局据以征税的依据。

　　2、B、C是否构成借贷关系？

　　B、C是否构成借贷关系才是本案的核心。毋庸置疑C公司借入了一笔钱，那么是谁借给它的呢？显然对于这笔借款，有且只有一个借出主体。如果B银行是借出主体，这个结论会显得十分荒谬，因为根据合同B银行不能自主决定贷款对象、用途、金额、期限、利率等关键要素，只收取手续费不收取利息，且上述手续费费率显著低于正常利率，最终要的是B银行连贷款风险都不承担，只是代为发放、监督使用并协助收回的贷款，换言之贷款收不收得回来B银行其实都无所谓。如果这样还认为B银行是借出主体，不管你信不信，反正打死我也不信。再退一步说，如果B银行是借出主体，那么B银行借出的钱应该先要从A公司手中借入，显然A、B之间只是委托代理关系，B银行作为一个代理人如何可以将委托人A公司的款项以自己的名义（本案显然不符合隐名代理的形式要件）借出去呢？

　　综上B公司并非C公司贷款的贷款人，因此B与C之间不存在借贷法律关系，那么C就不应该按借款合同缴纳印花税。

　　3、B到底是个什么角色？

　　B银行只是充当了一个通道角色，负责款项收发，不承担贷款风险，因此自身风险有限，对应的收益（手续费）自然也比利息低了一大截。

　　四、案件结果

　　主管税局税政部门接受了纳税人的申辩意见，未要求补缴上述委托贷款合同印花税。

　　五、题外话

　　是不是所有委托贷款合同都不缴纳印花税呢？不可一概而论，要结合合同的法律关系判断，如果受托银行或其他金融机构实质上充当了借入后借出的角色，那么应缴纳印花税。

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（财税[2016]14号文）第三条第一项规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”，文件没有给出解释。因此，也会造成执法时对待歧义。

　　甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿，原缴纳土地出让金1亿元，缴纳契税400万，印花税5万，办理过户及评估费25万，合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。

　　第一个意见，只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得，购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。

　　第二个意见，扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算，还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。

　　笔者赞同第二个观点。理由是：

　　一、只有缴纳契税，且依法经过不动产登记，才能获取土地使用权。

　　土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。据此，未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金，仅是具备了可以取得土地使用权的可能性，仅是完成了其中一个步骤，但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权，根本就不存在成本已经确定的问题。

　　《契税条例》第十一条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，缴纳契税是实现不动产登记的首要前提，缴纳契税是取得土地使用权的必要条件，必须花费的支出。不缴纳契税，则无法获取土地使用权。不取得土地使用权，则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定，因此，契税是构成土地直接成本的，不是可有可无的。土地是不能转移的，转移的仅是使用权利，购买者支付的也仅是“使用权利”，而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书，才能办理过户，才能证明一个交易事项的真正完成，也才有了某一个阶段土地的使用权利。

　　二、土地成本的会计核算也是包含契税的。

　　《企业会计准则第5号——无形资产》也规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

　　三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。

　　首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此，契税是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见，土地无论是作为固定资产对待，还是作为无形资产对待，税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内，因此，理应包含契税。

　　不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然，财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述，但是，为保持成本扣除的一致性，也尊重会计核算资产的“历史成本”原则，增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则，并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定，而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述，以减少歧义的发生。

　　尤值一提的是，2016年“营改增”已经度过了3年过渡期，很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了，特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言，则会更易较少分歧。如果按照第一种意见，增值税仅扣除“土地出让金”，而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”，则容易造成税法执行的混乱。