国家税务总局青海省税务局公告2018年第7号 国家税务总局青海省税务局关于发布《税收票证管理实施办法》的公告
发文时间:2018-06-15
文号:国家税务总局青海省税务局公告2018年第7号
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为了进一步规范我省税收票证管理,维护纳税人合法权益,保障税款安全,依据《税收票证管理办法》(国家税务总局令第28号公布)、《国家税务总局<税收票证管理办法>若干问题的通知》(税总函[2013]339号)、《国家税务总局关于实施<税收票证管理办法若干问题的公告>》(国家税务局总局公告2013第34号)等文件,国家税务总局青海省税务局制定了《税收票证管理实施办法》,现予以发布。


  特此公告。


  附件:税收票证管理实施办法


国家税务总局青海省税务局

2018年6月15日



税收票证管理实施办法


  第一章总则


  第一条为规范税收票证管理工作,保证国家税收收入的安全完整,维护纳税人合法权益,适应税收信息化发展需要,根据《税收票证管理办法》(国家税务总局令第28号公布,以下简称《办法》)第六十一条规定,结合我省税务工作实际,制定本实施办法。


  第二条青海省各级税务机关、税务人员、纳税人、扣缴义务人、代征人和税收票证印制企业(印制、)使用、管理税收票证,适用本办法。


  第三条本办法所称税收票证,是指《办法》第一章第三条规定之内容,同时还包括《税务代保管资金专用收据》、《车辆购置税完税证明》和《当场处罚罚款收据》。


  第四条税务机关、代征人征收税款时应当开具税收票证。通过横向联网电子缴税系统完成税款的缴纳或者退还后,纳税人需要纸质税收票证的,税务机关应当予以开具。


  扣缴义务人代扣代收税款时,纳税人要求扣缴义务人开具税收票证的,扣缴义务人应当予以开具。


  第五条税收票证的基本要素包括:税收票证号码、征收单位名称、开具日期、纳税人名称、纳税人识别号、税种(费、基金、罚没款)、金额、所属时期等。


  第六条纸质税收票证的基本联次包括收据联、存根联、报查联。收据联交纳税人作完税凭证;存根联由税务机关、扣缴义务人、代征代售人留存;报查联由税务机关做会计凭证或备查。


  第七条各级税务机关应按照国家税务总局的要求积极推广以横向联网电子缴税系统为依托的数据电文税收票证的使用工作。


  第八条本办法所称用票人,是指领取、开具各类税收票证的税务机关人员,以及扣缴义务人、代征代售人,自行填开税收票证的纳税人。


  第二章税收票证管理岗位和职责


  第九条省级税务机关税收票证主管部门主要职责:


  (一)贯彻执行《办法》,结合全省实际,制定本省税收票证管理实施办法及有关规定,并监督税收票证各项管理制度的贯彻实施。


  (二)负责省级权限范围内的税收票证及相关凭证的印制和领发、保管以及销毁工作。


  (三)组织、指导、具体实施税收票证信息化工作。


  (四)组织开展全省税收票证检查工作。


  (五)组织开展全省范围内税收票证管理工作经验交流。


  (六)负责全省税收票证业务培训工作。


  (七)其他税收票证管理工作。


  第十条市、州级税务机关税收票证主管部门主要职责:


  (一)贯彻执行《办法》、《税收票证管理实施办法》以及相关制度,负责制定本级税收票证管理相关制度,监督税收票证各项管理制度在本地区的实施情况。


  (二)负责本地区税收票证的领发存、损失核销、销毁等管理和核算工作,并按期编制税收票证报表。


  (三)根据规定刻制税收票证专用章戳。


  (四)组织本地区税收票证检查工作,及时将检查结果进行通报,督促整改,并报省局备案。


  (五)负责本地区税收票证业务培训工作。


  (六)组织开展本地区税收票证管理工作经验交流。


  (七)负责本级票证库房的安全管理工作。


  (八)其他税收票证管理工作。


  第十一条县(区)级税务机关票证主管部门主要职责:


  (一)贯彻执行《办法》、《税收票证管理实施办法》以及市、州级税务机关制定的相关税收票证管理办法、制度。


  (二)负责税收票证的领发、保管、开具、作废、结报缴销、停用、交回、损失核销、移交、核算、归档、审核、检查、销毁等工作。


  (三)指导和监督所属征收用票部门正确填用和及时结报缴销票证,并对用票部门结报缴销的票证进行审核。指导扣缴义务人、代征代售人、自行填开税收票证的纳税人税收票证管理工作。


  (四)定期上报税收票证报表。


  (五)定期开展税收票证的自查和检查工作。


  (六)负责税收票证的盘点和票证库房的安全管理工作。


  (七)其他税收票证管理工作。


  税收票证管理工作由各级税务机关收入核算部门负责,各级收入核算部门应配备专职票证管理人员;征收分局、税务所、办税服务厅应设置税收票证管理岗位,由税收会计负责税收票证的管理工作;税收票证管理岗位和税收票证开具岗位应当分设,不得一人多岗。扣缴义务人、代征代售人、自行填开税收票证的纳税人应当由专人负责税收票证的管理工作。


  《车辆购置税完税证明》由各级税务机关税政部门负责。


  第十二条扣缴义务人和代征代售人在代扣代缴、代收代缴、代征税款以及代售印花税票过程中应当做好税收票证的管理工作。其职责包括:


  (一)妥善保管从税务机关领取的税收票证,并按照税务机关要求建立、报送和保管税收票证账簿及有关资料;


  (二)为纳税人开具并交付税收票证;


  (三)按时解缴税款、结报缴销税收票证;


  (四)自觉接受主管税务机关检查、指导;


  (五)其他税收票证管理工作。


  第三章税收票证种类


  第十三条税收票证包括税收缴款书、税收收入退还书、税收完税证明、印花税专用税收票证、出口货物劳务专用税收票证以及国家税务总局规定的其他税收票证。


  (一)税收缴款书。是纳税人据以缴纳税款,税务机关、扣缴义务人以及代征人据以征收、汇总税款的税收票证。具体包括:《税收缴款书(银行经收专用)》、《税收缴款书(税务收现专用)》、《税收缴款书(代扣代收专用)》、《税收电子缴款书》。


  (二)税收收入退还书。是税务机关依法为纳税人从国库办理退税时使用的税收票证。具体包括:《税收收入退还书》和《税收收入电子退还书》。


  (三)出口货物劳务专用税收票证。是由税务机关开具,专门用于纳税人缴纳出口货物劳务增值税、消费税或者证明该纳税人再销售给其他出口企业的货物已缴纳增值税、消费税的纸质税收票证。具体包括:《税收缴款书(出口货物劳务专用)》和《出口货物完税分割单》。


  (四)税收完税证明。是税务机关为证明纳税人已经缴纳税款或者已经退还纳税人税款而开具的纸质税收票证;仅用于证明纳税人已完税,不得用于收取现金税款。具体包括:《完税证明(表格式)》和《完税证明(文书式)》两种。


  (五)印花税专用税收票证。税务机关或印花税票代售人在征收印花税时向纳税人交付、开具的纸质税收票证。包括:印花税票和《印花税票销售凭证》两种。


  (六)国家税务总局规定的其他税收票证。《税务代保管资金专用收据》、《车辆购置税完税证明》和当场处罚罚款收据视同税收票证管理。


  第十四条根据《办法》第十三条第(二)款,结合我省税收征收管理情况,暂不印制《税收缴款书(税务收现专用)》固定金额票面的票据。


  第四章税收票证领发


  第十五条各级税务机关领用税收票证应事先向上级税务机关提出领用税收票证需求。办理领发手续时,领、发双方人员对所领发票证的种类、数量和号码共同清点,核对无误后填开《税收票证领发单》一式两联(或通过综合征管系统打印《税收票证领发单》),相互签字确认,双方各执一联,并作为登记税收票证账簿的原始凭证。同时通过综合征管系统完成相关操作,实现税收票证电子信息的领发。


  用票人领用票证时,一律使用《税收票证结报缴销手册》,由领、发双方人员共同清点领发票证的种类、数量和号码,并相互签字确认。同时通过综合征管系统完成相关操作,实现税收票证电子信息的领发。


  第十六条税收票证的运输,应有专人押运,确保安全。


  第五章税收票证保管


  第十七条各级税务机关和用票人应当妥善保管纸质税收票证及税收票证专用章戳。


  县以上税务机关应当设置具备安全条件的税收票证专用库房,基层税务机关、扣缴义务人、代征代售人和自行填开税收票证的纳税人应当配备税收票证保险专用箱(柜)。


  第十八条各级税务机关应当按月盘库,发现账实不符的,及时查明原因,并报上级税务机关。


  (一)直接管理用票人的税务机关税收票证管理人员对用票人所存票证,应当结合票款结报与《税收票证结报缴销手册》进行清点核对。


  (二)各级税务机关应当按月对本级库存税收票证进行盘点,核对账簿结存数。


  第十九条各级税务机关的税收票证管理人员、用票人发生调动,扣缴义务人和代征人终止税款征收业务,纳税人停止自行填开税收票证时,必须将所经管的票证、章戳、账簿等核算资料交接清楚,登记造册,交接双方共同签字,同时在综合征管系统中完成票证交接相关模块的操作。并经本级税务机关部门负责人审查核准后,才能离岗。


  第二十条各级税务机关对已填用的票证和作废的票证,应当按月整理、装订,连同票证账簿和票证报表按规定归档保存。


  第二十一条税收票证账、簿、册、报表、移交清册、销毁清册等的保管期限为5年,作为会计凭证的保管期限为15年。


  第六章税收票证使用


  第二十二条各级用票人使用票证前,应当先检查票证的字号、联次、品质等,合格后方可使用。如发现问题,应当按原领用程序逐级上缴。同时要核对综合征管系统中税收票证与纸质票证的信息是否一致,对信息有误的需要逐级提交处理,各类信息一致时方可填开。


  第二十三条税收票证应当分纳税人开具;同一份税收票证上,税种(费、基金、罚没款)、税目、预算科目、预算级次、所属时期不同的,应当分行填列。


  第二十四条税收票证栏目内容应当填写齐全、清晰、真实、规范,不得漏填、简写、省略、涂改、挖补、编造;多联式税收票证应当一次全份开具。


  第二十五条税收票证应当专票专用,先领先用,顺序填开。用票人领取多本同一种税收票证时,应当从其最小的号码开始填用,按票证号码大小顺序逐本、逐号填开,不得跳本、跳号使用,不得几本同种票证同时使用。


  第二十六条税收收入退还书应当由县以上税务机关税收会计开具,纸质《税收收入退还书》经同级税务机关局领导签发,《税收收入电子退还书》经复核岗人员复核授权后方可向国库传递或发送。


  税收收入退还书开具人员不得同时从事退库专用章保管或《税收收入电子退还书》复核授权工作。


  第二十七条纳税人、扣缴义务人、代征代售人通过横向联网电子缴税系统划缴税款到国库(经收处)后或收到从国库退还的税款后,需要取得税收票证的,可以开具税收完税证明(表格式)。


  第二十八条《办法》第十七条第四款对纳税人特定期间缴税及退税情况出具证明的,使用《税收完税证明》(文书式)。纳税人需要向其他部门提供其在某一连续期间内的缴税及退税情况的,由纳税人主管税务机关核实后开具,也可通过网上办税系统自行填开,但不得作为纳税人记账、抵扣的凭证。


  (一)开具本完税证明时,必须确保纳税人缴、退税信息全面、准确、完整。具体填开项目应包括以下内容:


  1.税种;


  2.征收品目;


  3.税款所属期;


  4.入(退)库日期;


  5.实缴(退)金额;


  6.原征(退)税凭证种类及凭证号(原已开具纸质税收票证的注明印刷税票号码,使用财税库银电子缴税的且纳税人还未换开纸质票证的填写电子税票号码)。


  (二)在开具税收完税证明的特定期间内,纳税人既有缴税情况又有退税情况的,应当同时分别填写缴税、退税情况或者按照税款所属期分税种汇总填写缴税、退税情况。


  (三)填开证明时注明纳税人用途。


  (四)证明内容填列完毕,应有结束标识(例如,“本页以下内容为空”或“以上情况,特此证明”)。


  第二十九条《办法》第二十六条征税专用章、退库专用章、印花税收讫专用章按国家税务总局统一制定的式样和字体刻制,字号为14磅,由各市、州税务局统一刻制,章戳颜色统一规定为红色。同时由各市、州级税务机关留底归档。


  第七章税收票证销毁


  第三十条税收票证有下列情形之一的,可以销毁:


  (一)保管到期的已填用税收票证存根联和报查联,账、簿、册、报表、移交清册、销毁清册等。


  (二)全包全本印制质量不合格的。


  (三)已经停用的。


  (四)损毁和损失追回的。


  (五)印发税务机关规定销毁的。


  (六)需要销毁的税收票证专用章戳。


  第三十一条未填用的《税收缴款书(出口货物劳务专用)》、《出口货物完税分割单》、印花税票需要销毁的,应当逐级上缴省级税务机关销毁。


  未填用的视同现金管理的税收票证需要销毁的,应当逐级上缴市、州级税务机关销毁。


  其他税收票证、账簿和税收票证资料需要销毁的,应当由税收票证主管人员清点并编制销毁清册,报县级或市级税务机关批准销毁。


  税收票证专用章戳需要销毁的,应当由负责刻制章戳的市、州税务机关在章戳备案的公安机关进行注销销毁。


  第三十二条负责税收票证销毁的税务机关应当清点税收票证并编制销毁清册,填制《税收票证销毁申请审批单》,由两人以上监督销毁。


  税收票证因“停用”或“全包、全本印制质量不合格”需要销毁的,应当填制《税收票证停用和批量作废申请单》,逐级上报有权机关审批后销毁。


  市、州级税务机关负责销毁的,销毁清册除自行留存外同时报省级税务机关备案。


  县级税务机关负责销毁的,由市、州级税务机关组成监销小组现场监销并在销毁清册上签字,销毁清册除县级税务机关自行留存外,需报送市、州级税务机关一份,由市、州级税务机关备案。


  第八章税收票证损失核销


  第三十三条因自然灾害和非人为因素造成税收票证损失的,应当及时组织清点核查。经清查未丢失仅发生毁损的,报经有权核销的税务机关核实批准后,对毁损残票予以核销。


  第三十四条视同现金管理的未开具税收票证(含未销售印花税票)丢失、被盗、被抢的,应当查明损失税收票证的字号和数量,立即向当地公安机关报案,并报告上级或所属税务机关。经查不能追回的税收票证,应当及时在办税场所和广播、电视、报纸、网络等新闻媒体上公告后予以核销。


  受损单位为扣缴义务人、代征人、自行填开税收票证的纳税人或税收票证印制企业的,应当向发放税收票证或委托印制的税务机关报告,由税务机关按前款规定办理。


  第三十五条税收票证的损失核销,按照以下规定办理:


  (一)核销税收票证时,应当提供的材料包括:损失税收票证税务机关的正式报告;当事人的说明材料及登报申明材料。


  (二)《税收缴款书(出口货物劳务专用)》、《出口货物完税分割单》和印花税票发生损失的,由省级税务机关审批核销;视同现金管理的税收票证损失的,由市、州级税务机关审批核销;其他各种税收票证损失的,由县(区)级税务机关审批核销。


  (三)核销应当在损失税收票证三个月后进行,核销情况同时报省税务机关备案。


  第三十六条税收票证损失残票和损失后又追回的票证,应当封存保管,并按规定销毁,不得作废票处理。


  第三十七条税收票证专用章戳丢失、被盗、被抢的,受损税务机关应当立即向当地公安机关报案并逐级报告负责刻制的税务机关。州、市级税务机关应及时向章戳备案的公安机关进行注销。


  退库专用章丢失、被盗、被抢的,应当及时向当地国库部门报告。


  重新刻制的税收票证专用章戳应当及时办理留底归档和国库预留印鉴手续。


  第三十八条纳税人遗失已完税税收票证需要税务机关另行提供的,应当登报声明原持有联次遗失并向税务机关提交申请;税款经核实确已缴纳入库或从国库退还的,税务机关应当为其开具税收完税证明或提供原完税税收票证复印件。开具《税收完税证明》(表格式)的,应在税收完税证明上注明原税收票证(字号)遗失作废;提供复印件的,应加盖章戳并由经办人签章。


  纳税人遗失已完税的《出口货物完税分割单》《印花税票销售凭证》,税务局机关只能提供原完税税收票证复印件;遗失印花税票的,税务机关不提供税收完税证明和复印件。


  第九章税收票证结报缴销


  第三十九条用票人与税收票证管理人员之间,基层税务机关与上级税务机关之间,应当办理税收票款结报缴销手续。


  第四十条税务机关税收票证开具人员、扣缴义务人、代征代售人办理结报缴销手续时,应当填制《税收票款结报缴销单》,连同所收取的税款或税款汇总缴库的相关凭证《税收缴款书(银行经收专用)》或税收完税证明(表格式),向税收票证管理人员办理税款的结算和税收票证的结报缴销,核对无误的,双方互相签章并登记《税收票证结报缴销手册》;代征代售人和扣缴义务人还应当报送代征、代扣税款报告表,用于对代征代售、代扣代收税款的核算及手续费的支付管理。


  税务机关印花税票销售人员、代售人向税收票证管理人员办理票款结报缴销时,应当持《印花税票销售凭证》一并办理。


  其他税收票证参照上款内容执行。


  数据电文税收票证由综合征管系统自动生成《税收票款结报缴销单》进行结报。


  第四十一条用票人应当按规定要求和规定期限(最长不超过10日),持已开具税收票证的存根联、报查联等联次,连同作废税收票证、需交回的税收票证及未开具的税收票证,以《税收票款结报缴销单》向税收票证管理人员办理结报缴销手续。当面清点核对无误后,双方签章确认。


  第四十二条县级以下税务机关按期(最长不超过1个月)凭《税收票款结报缴销单》一式两份,连同税收票证向县级税务机关结报缴销,经县级税务机关核对无误后,在《税收票款结报缴销单》上签章确认,双方各执一份。


  第四十三条自收现金税款的税务人员、扣缴义务人和代售人填用的各种《税收缴款书(税务收现专用)》、《税收缴款书(代扣代收专用)》、《税务代保管资金专用收据》、当场处罚罚款收据,当地设有国库经收处的,应于当日或次日办理税款结报;当地未设国库经收处和代征人收取的税款,应按限期、限额办理税款结报,即:期限最长不得超过30天,额度最高不得超过20万元,并以期限或额度条件先满足之日为准。扣缴义务人应按税法规定的申报期限,持已填开的票证存根联、报查联(扣缴义务人还必须持代扣代收税款报告表)和作废停用、损失及未填用的票证,连同所收的税款和“票证结报手册”向发放票证的基层税务机关税收会计办理票款结报、票证销号和票证上交手续,结报人员和税收会计当面清点票证无误后,在手册上登记销号并相互签章。


  第十章税收票证核算


  第四十四条税务机关税收票证开具人员、扣缴义务人、代征代售人等税收票证领用单位(人)应当按税收票证种类设置《税收票证结报缴销手册》,根据《税收票证领发单》、《税收票款结报缴销单》、《税收票证损失核销报告审批单》等凭证逐笔登记。


  第四十五条基层税务机关应当按税务机关税收票证开具人员、扣缴义务人、代征代售人等税收票证领用单位(人)设置《税收票证结报缴销手册》,按税收票证种类设置《税收票证分类出纳账》,根据《税收票证领发单》、《税收票款结报缴销单》、《税收票证损失核销报告审批单》、《税收票证停用和批量作废申请审批单》、《税收票证账务更正通知单》等凭证,对各种税收票证的领发、开具、开具作废、损失核销、停用和批量作废的数量、字轨和号码逐笔进行登记核算。


  第四十六条省、州(市)、县税务机关应当按税收票证种类、领用单位设置《税收票证分类出纳账》,根据《税收票证领发单》、《税收票款结报缴销单》、《税收票证损失核销报告审批单》、《税收票证停用和批量作废申请审批单》、《税收票证账务更正通知单》等凭证,对各种税收票证的印制、领发、开具、开具作废、损失核销、停用和批量作废的数量、字轨和号码及时进行登记和核算,按月结账,按期编制《税收票证用存报表》和《印花税票用存报表》并报送上级税务机关。


  第十一章税收票证审核和检查


  第四十七条县级及其以下单位要落实税收票证检查制度。直接管理用票人的各级税务机关税收票证管理人员应按日对已结报缴销税收票证的完整性、准确性和税收票证管理的规范性进行检查。县级税务机关税收票证管理人员对其缴销的票证应当按月检查,对发现的问题及时纠正,并做好检查记录。


  第四十八条县(区)级税务机关每季终了10日内要结合税收资金安全检查工作,对税收票证的领发、保管、填用、结报缴销、损失处理和核算等项工作进行检查,并将检查、整改情况书面留存以备上级机关查验。各市、州税务机关要在每年的三季度(具体时间自定)安排上述检查工作,检查面要达到100%,并将检查工作报告报上级税务机关。省级税务机关每年至少组织一次抽查,抽查面不少于30%,每三年至少组织一次全面的检查。


  第十二章责任追究


  第四十九条税务人员违反《办法》和《税收票证管理实施办法》的,应当视情节轻重,给予批评教育、责令书面检查、诫勉谈话或调整工作岗位处理;构成违纪的,依照法律法规给予处分;涉嫌犯罪的,移送司法机关。


  扣缴义务人未按照本办法开具税收票证的,可以根据情节轻重,处以一千元以下的罚款。


  第五十条代征人违反本办法的,由税务机关依据代征合同的约定及其他有关规定追究责任;涉嫌犯罪的,移送司法机关。


  第五十一条非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造税收票证的,依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定进行处理;伪造、变造、买卖、盗窃、抢夺、毁灭税收票证专用章戳,涉嫌犯罪的,移送司法机关。


  第十三章附则


  第五十二条本办法自以布之日起施行。《青海省国家税务局关于发布〈税收票证管理实施办法〉的公告》(青海省国家税务局公告2013年第4号)、《青海省国家税务局关于修订〈青海省国家税务局税收票证管理实施办法〉的公告》(青海省国家税务局2014年第4号)和《青海省地方税务局关于印发〈税收票证管理暂行办法〉的通知》(青地税发〔2013〕93号)同时废止。


  第五十三条本办法由国家税务总局青海省税务局负责解释。


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  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。