《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（财税[2016]14号文）第三条第一项规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”，文件没有给出解释。因此，也会造成执法时对待歧义。

　　甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿，原缴纳土地出让金1亿元，缴纳契税400万，印花税5万，办理过户及评估费25万，合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。

　　第一个意见，只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得，购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。

　　第二个意见，扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算，还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。

　　笔者赞同第二个观点。理由是：

　　一、只有缴纳契税，且依法经过不动产登记，才能获取土地使用权。

　　土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。据此，未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金，仅是具备了可以取得土地使用权的可能性，仅是完成了其中一个步骤，但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权，根本就不存在成本已经确定的问题。

　　《契税条例》第十一条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，缴纳契税是实现不动产登记的首要前提，缴纳契税是取得土地使用权的必要条件，必须花费的支出。不缴纳契税，则无法获取土地使用权。不取得土地使用权，则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定，因此，契税是构成土地直接成本的，不是可有可无的。土地是不能转移的，转移的仅是使用权利，购买者支付的也仅是“使用权利”，而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书，才能办理过户，才能证明一个交易事项的真正完成，也才有了某一个阶段土地的使用权利。

　　二、土地成本的会计核算也是包含契税的。

　　《企业会计准则第5号——无形资产》也规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

　　三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。

　　首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此，契税是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见，土地无论是作为固定资产对待，还是作为无形资产对待，税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内，因此，理应包含契税。

　　不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然，财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述，但是，为保持成本扣除的一致性，也尊重会计核算资产的“历史成本”原则，增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则，并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定，而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述，以减少歧义的发生。

　　尤值一提的是，2016年“营改增”已经度过了3年过渡期，很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了，特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言，则会更易较少分歧。如果按照第一种意见，增值税仅扣除“土地出让金”，而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”，则容易造成税法执行的混乱。

现实生活中，出于各种原因，无偿赠与房产的情况时有发生。此类业务不仅存在于公益性质的捐赠、私人之间的馈赠、抵偿债务的转移，还存在于亲朋好友间的赠与。笔者最近一段时间发现，在房产赠与业务中，赠与双方普遍认为赠与不是交易，没有房产对价的支付，部分纳税人在无偿获赠房产后，没有依法及时地缴纳相关税费，给自己带来了风险。

　　案例

　　2016年1月，张先生以100万元的价格购入A省某市区（非北京、上海、广州、深圳）一套门面房，面积为120平方米，产权登记书登记价格为100万元，缴纳契税3万元。2019年11月，张先生将该套房产赠送给曾经帮助过他的刘先生。赠与时，该套房产的市场价格为121万元，赠与合同注明房产价格100万元。

　　假设在赠与过程中，除税费外，未发生其他费用。已知房产所在的A省自2019年1月1日起，实行“六税二费”减半征收的税收优惠，契税税率为3%。那么，受赠人刘先生有哪些纳税义务？

　　分析

　　个人无偿受赠房产，需要缴纳契税、印花税和个人所得税。

　　契税方面，根据《契税暂行条例》及其实施细则规定，在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应依法缴纳契税。同时，《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕144号，以下简称144号文件）规定，对于个人无偿赠与不动产的行为，应对受赠人全额征收契税。根据《契税暂行条例》第四条规定，土地使用权赠与、房屋赠与的契税计税依据，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

　　同时，《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。案例中刘先生与张先生，不是直系亲属或直接抚养、赡养人，受赠的又是非住房，不符合免征增值税的情形。因此，需按视同销售纳税。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。同时，按照《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号），张先生赠与房产，适用小规模纳税人销售转让不动产计税方法，按照赠与时的公允价值减除其购置原价后的余额作为销售额计税，应纳增值税额＝（全部价款和价外费用－不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5%＝（1210000-1000000）÷（1+5%）×5%＝10000元。所以，刘先生受赠房产应缴纳的契税＝（1210000-10000）×3%＝36000元。

　　印花税方面，根据《印花税暂行条例》及其实施细则规定，在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，应依法缴纳印花税。应税凭证包括单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的产权转移书据。

　　案例中，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，A省实施“六税两费”减半优惠，刘先生作为按小规模纳税人纳税的其他个人，获赠非住房，需要按照赠与房产的价格缴纳印花税，应纳税额为1000000×0.05%×50%＝250元。

　　个人所得税方面，受赠人无偿取得房产，应依法缴纳个人所得税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第四条规定，受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。

　　同时，《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）规定，自2019年1月1日起，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠送他人的，受赠人因无偿受赠取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。也就是说，刘先生受赠非住房应按“偶然所得”项目缴纳个人所得税（1000000-36000-250）×20%＝192750元。

　　建议

　　在无偿赠与房产的过程中，除考虑受赠人的相关涉税处理外，也需考虑赠与人的涉税处理。一般来说，对于无偿赠与房产过程中，赠与人和受赠人的涉税处理，需结合三个方面情况来确定：赠与房产的类型是住房还是非住房；赠与双方的关系是否直系亲属或直接抚养、赡养人；赠与住房的地点。