个人所得税法体系中个体户、独资合伙企业的缺陷及完善
发文时间:2020-11-25
作者:税收实战
来源:税收实战
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一、个人所得税法设计了“经营所得”来消化包容个体户、独资合伙企业。


  《个人所得税法实施条例》第六条第一款第五项第一目:


  “第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围:”


  “(五)经营所得,是指:”


  “1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得”。


  二、个人所得税法体系消化包容个体户、独资合伙企业的历史沿革


  (一)1994年税制改革时的三税合一


  《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议):


  “本决定自1994年1月1日起施行。1986年1月7日国务院发布的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和1986年9月25日国务院发布的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。本决定施行前制定的其他有关个人所得税的行政法规的内容与本决定相抵触的,以本决定为准。


  《中华人民共和国个人所得税法》根据本决定作相应的修正,重新公布。”


  (二)2000年开始对独资合伙企业停征企业所得税


  《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号):


  “自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”


  三、针对自然人的个人所得税无法完成消容个体户、独资合伙企业的任务


  (一)独资合伙企业是组织,不是自然人。


  1、《民法典》中,作为非法人组织的独资合伙企业其实是参照法人处理的,没有自然人的特性。


  《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录、条款:


  第一编总则


  第三章法人


  第一节一般规定


  第四章非法人组织


  “第一百零八条非法人组织除适用本章规定外,参照适用本编第三章第一节的有关规定。”


  2、合伙企业同时适用《企业所得税法》和《个人所得税法》


  《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号):


  “根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定,现将合伙企业合伙人的所得税问题通知如下:”


  “二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”


  3、合伙企业法规定的“其他所得”与个人所得税法的所得项目出现逻辑混乱


  《合伙企业法》:


  “第六条合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。”


  4、独资合伙企业有自己的独立个人所得税制度


  (1)《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号):


  “第三条个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。”


  (2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》:


  “第二十五条个人独资企业的税款征收管理比照本办法执行。”


  (二)个体户更象组织


  1、个体工商户在《民法典》中是非常特殊的自然人


  《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录


  第一编总则


  第二章自然人


  第一节民事权利能力和民事行为能力


  第二节监护


  第三节宣告失踪和宣告死亡


  第四节个体工商户和农村承包经营户


  2、工商管理中认为个体工商户是一个组织而不是自然人。


  (1)工商行政管理总局令第63号《个体工商户登记管理办法》:


  “第八条组成形式,包括个人经营和家庭经营。


  家庭经营的,参加经营的家庭成员姓名应当同时备案”


  (2)工商行政管理总局令(第38号)《个体工商户名称登记管理办法》:


  “第十条个体工商户名称组织形式可以选用‘厂’、‘店’、‘馆’、‘部’、‘行’、‘中心’等字样,但不得使用‘企业’、‘公司’和‘农民专业合作社’字样。”


  3、税收管理中也认为个体工商户是组织而不是自然人。


  (1)《征管法》:“第十五条企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)”


  注意:和个体工商户并列的是事业单位、企业这些法人组织。下面的规定里,把自然人单独列出来。


  (2)《征管法实施细则》:“第十二条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内,向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记,如实填写税务登记表,并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。


  前款规定以外的纳税人,除国家机关和个人外,应当自纳税义务发生之日起30日内,持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”


  4、个体户有一套独立的个人所得税制度


  (1)《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号):


  “第四条个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人”。


  (2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》:


  “第三条本办法适用于经主管税务机关认定和县以上税务机关(含县级,下同)批准的生产、经营规模小,达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户(以下简称定期定额户)的税收征收管理。”


  四、现行个体户、独资合伙企业所得税制度漏洞大,争议点多。


  以前我公众号中分析过很多,这里不在细说。读者如有兴趣可以向前翻阅。


  简单列一下观点:


  严格法律意义上,个体工商户不需要缴纳所得税了。


  经营所得的存在,可以和其他各类所得随意调整。


  合伙企业法规定的“其他所得”、“生产经营所得”,可以和个人所得税法的所得类型任意对抗。


  五、完善的思路


  (一)消化包容历史的评价


  1、1980年版的《个人所得税法》与《个人收入调节税暂行条例》的融合非常好,目前的税法体系中,丝毫看不出不协调的迹象。


  原因主要是,它们都是针对自然人设计的。


  (1)《个人所得税法》(1980):


  “第一条在中华人民共和国境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,都按照本法的规定缴纳个人所得税。


  不在中华人民共和国境内居住或者居住不满一年的个人,只就从中国境内取得的所得,缴纳个人所得税。”


  (2)《个人收入调节税暂行条例》:


  “第二条在中华人民共和国境内有住所,取得个人收入的中国公民,都是个人收入调节税的纳税义务人(以下简称纳税人),都应当按照本条例规定缴纳个人收入调节税。”


  2、个体工商户和独资企业消化包容不理想,主要是因为它们过去是针对组织的所得税,不是针对自然人设计的。


  (1)《城乡个体工商户所得税暂行条例》:


  “第一条凡从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业,经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户,都是城乡个体工商业户所得税的纳税义务人(以下简称纳税人),都应当依照本条例的规定缴纳所得税。”


  (2)《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号):


  “自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税”。


  (二)完善的几个思路


  思路一:


  从国发[2000]16号文件看,“为公平税负,支持和鼓励个人投资兴办企业,促进国民经济持续、快速、健康发展”


  对独资合伙企业停征企业所得税,更象是企业所得税优惠。


  在个体工商户、独资合伙企业独自的个人所得税制度体系中,它们更象是按照企业所得税的理念设计税制。


  因此,可以考虑把它们设计进企业所得税法体系,并规定免税。


  然后,再在个人所得税体系中规定专门的征税制度。


  可以较好解决逻辑矛盾的问题。


  思路二:


  设立单独的个体工商户、独资合伙企业的所得税制度。


  思路三:


  继续完善现行税制。


我要补充
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快评税收征管法草案——千呼万唤始出来,千言万语难交代

       一、征管的系统性大大提升,平衡考量略有不足

  因应新时代税收管理的需要,草案本身在税收征管的系统性上体现出了明显的进步。草案第一次把电商平台的协力义务纳入了征管体系,从而在网络时代为税收征管的实质信息化奠定了基础;草案明确了中介机构的相关责任,为从中介机构入手构建诚信的税收环境明确的重要的管理方向;在发票电子化,税收征收和税款追缴执行,税收登记等方面,草案都充分考量了现行征管中的现实问题做出了合理因应。

  美中不足的是,草案对电商平台的义务规定不够明确,对协力义务设置的处罚明显过高,某种程度上已经设置了类似连带责任的管理逻辑,对平台的权利义务设置有失平衡。毕竟在行政处罚法对行政处罚的正当性合理性要求越来越高的时候,这样的处理似乎有失偏颇。

  从税收的征管角度,改变以普遍性惩罚为主的征管逻辑,构建事先提供确定性,事后分情形处理,该罚的重罚,而责罚相当的体系是我们认为税收征管法发展的重要方向。我们在原有草案中对滞纳金改为利息的建议,结合对偷税认定的定义修改和扩大其实是在寻求一种征管平衡。就是一般而言,对于纳税人的少缴税款行为,应当以资金成本作为对价,而对于纳税人的明显恶意行为才施以重罚。从这个意义上,未来如何修改刑法,明确严重偷税行为的刑事处罚适当降低刑罚的现有门槛,统一虚开和偷税的刑罚指向从而与征管法的责任体系相衔接,真正实现罪责相当,也还有一段路要走。这样的思路也和世界各国的一般征管逻辑更为接近,在税务机关已有机会在征管上全面取得相关的信息,进行充分的证据认定情况下,应该在纳税人义务和法律责任设置中留有余地。

  二、纳税人的权利保护有所进步,但草案在此方面亮点稍欠

  草案在纳税人的权利保护上最大的亮点是在行政复议上取消了税款前置,从而为纳税人自身存在的税收争议合理主张打开了路径。在过去几年里,各级税务机关在行政复议实质化解争议上取得了不断的进步,大量的税收争议通过行政复议程序得以化解。从法理和实践上看,此次修改都体现了国家税务总局从善如流的做法。

  然而,由于行政复议衔接行政诉讼的现行规则只有15天的时间,如何保障纳税人的争议权利在这个角度又产生了新的问题,那就是15天内是必须完成纳税(担保)和确认的流程还是只要提出相关申请就可以,双方有无充足的时间来进行相应的程序流程,这些就变成了新的疑问。在实践中还涉及到,如果提供担保继续诉讼程序在其他方面是否会对纳税人产生影响。

  草案除了这个重要变化,还在税款征收中明确了税务机关查处税收违法行为的基本原则,我们相信这些原则会在未来的稽查程序修订中有所反应。略微遗憾的是,草案并没有在预先裁定、纳税人信息安全、纳税人的发票申领权利等方面对目前存在的重大需求做出因应。以预先裁定为例,上海和北京先后做出的尝试,作为征管改革中提升税收管理确定性的重要举措,如果没有上位法的最终确认和支持能走多远就很值得担心。即便规则层面做出合理的授权但把改革的具体尝试交给地方,也是一个值得考量的问题。

  三、法律的逻辑整体自洽,与其他法规有效衔接但仍有具体问题的处理值得商榷

  征管法体系的完善,包括与破产法的衔接,在优先权上的调整,处处体现了与其他相关法律相互衔接的努力和友好姿态,也是立法技术进步的重要体现。

  然而在迟纳金的规则上,送审稿的修改意图不明。如果送审稿修改名称只是为了明确税收滞纳金和行政强制法的滞纳金的不同,完全可以理解。但是如果是希望借此来改变滞纳金被法院认定不能超过本金的现实状况,可能就有点不切实际了。毕竟滞纳金不超过本金的司法状态其实并非建立在司法机关不了解两者的差异而错误适用行政强制法的基础上,而是考虑到滞纳金本身明显的惩罚性而做的平衡性限制。换句话说,如果不改成迟纳金而把每年万分之五降到万分之二,都有可能改变司法的认定方式,但如果只是改名显然是不可能实现这一目标的。国家税务总局在消费税征管中曾经多次指出是否属于消费税的应税内容不取决于名字是不是混合芳烃还是X芳烃,而是要看产品和业务的实质。当局者迷,在迟纳金的修改上,我们理解税务机关担心去掉或降低税款的滞纳责任和惩罚性可能会给税收征管的威慑性带来一定的影响,然而,靠普遍惩罚带来的威慑性其实并不能在现有条件下有效促进征管。特别是,在征管环境发生重大改变之后,在新的经济形式下,高昂的滞纳金越来越成为税收征管的阿克琉斯之踵,成为税收争议中的矛盾焦点。这些问题都需要认真的对待。

  站在务实的角度,如果滞纳金的威慑性不能取消,至少在滞纳金减免条件中考虑到纳税人的过错程度,把现行的免除条款从税务机关有责变为纳税人无责,一个小小的改变和授权都可能成为实质化解争议的重要手段和方式。

  一部征管法,十年编修路,百练可成钢,千言待谨行。法律的规定,需要长期的稳定,而在时代的巨变中,既要考虑历史的重重因素,也要站在继往开来的角度为税收征管新时代的到来打开大门。


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