一、征管的系统性大大提升，平衡考量略有不足

　　因应新时代税收管理的需要，草案本身在税收征管的系统性上体现出了明显的进步。草案第一次把电商平台的协力义务纳入了征管体系，从而在网络时代为税收征管的实质信息化奠定了基础;草案明确了中介机构的相关责任，为从中介机构入手构建诚信的税收环境明确的重要的管理方向;在发票电子化，税收征收和税款追缴执行，税收登记等方面，草案都充分考量了现行征管中的现实问题做出了合理因应。

　　美中不足的是，草案对电商平台的义务规定不够明确，对协力义务设置的处罚明显过高，某种程度上已经设置了类似连带责任的管理逻辑，对平台的权利义务设置有失平衡。毕竟在行政处罚法对行政处罚的正当性合理性要求越来越高的时候，这样的处理似乎有失偏颇。

　　从税收的征管角度，改变以普遍性惩罚为主的征管逻辑，构建事先提供确定性，事后分情形处理，该罚的重罚，而责罚相当的体系是我们认为税收征管法发展的重要方向。我们在原有草案中对滞纳金改为利息的建议，结合对偷税认定的定义修改和扩大其实是在寻求一种征管平衡。就是一般而言，对于纳税人的少缴税款行为，应当以资金成本作为对价，而对于纳税人的明显恶意行为才施以重罚。从这个意义上，未来如何修改刑法，明确严重偷税行为的刑事处罚适当降低刑罚的现有门槛，统一虚开和偷税的刑罚指向从而与征管法的责任体系相衔接，真正实现罪责相当，也还有一段路要走。这样的思路也和世界各国的一般征管逻辑更为接近，在税务机关已有机会在征管上全面取得相关的信息，进行充分的证据认定情况下，应该在纳税人义务和法律责任设置中留有余地。

　　二、纳税人的权利保护有所进步，但草案在此方面亮点稍欠

　　草案在纳税人的权利保护上最大的亮点是在行政复议上取消了税款前置，从而为纳税人自身存在的税收争议合理主张打开了路径。在过去几年里，各级税务机关在行政复议实质化解争议上取得了不断的进步，大量的税收争议通过行政复议程序得以化解。从法理和实践上看，此次修改都体现了国家税务总局从善如流的做法。

　　然而，由于行政复议衔接行政诉讼的现行规则只有15天的时间，如何保障纳税人的争议权利在这个角度又产生了新的问题，那就是15天内是必须完成纳税(担保)和确认的流程还是只要提出相关申请就可以，双方有无充足的时间来进行相应的程序流程，这些就变成了新的疑问。在实践中还涉及到，如果提供担保继续诉讼程序在其他方面是否会对纳税人产生影响。

　　草案除了这个重要变化，还在税款征收中明确了税务机关查处税收违法行为的基本原则，我们相信这些原则会在未来的稽查程序修订中有所反应。略微遗憾的是，草案并没有在预先裁定、纳税人信息安全、纳税人的发票申领权利等方面对目前存在的重大需求做出因应。以预先裁定为例，上海和北京先后做出的尝试，作为征管改革中提升税收管理确定性的重要举措，如果没有上位法的最终确认和支持能走多远就很值得担心。即便规则层面做出合理的授权但把改革的具体尝试交给地方，也是一个值得考量的问题。

　　三、法律的逻辑整体自洽，与其他法规有效衔接但仍有具体问题的处理值得商榷

　　征管法体系的完善，包括与破产法的衔接，在优先权上的调整，处处体现了与其他相关法律相互衔接的努力和友好姿态，也是立法技术进步的重要体现。

　　然而在迟纳金的规则上，送审稿的修改意图不明。如果送审稿修改名称只是为了明确税收滞纳金和行政强制法的滞纳金的不同，完全可以理解。但是如果是希望借此来改变滞纳金被法院认定不能超过本金的现实状况，可能就有点不切实际了。毕竟滞纳金不超过本金的司法状态其实并非建立在司法机关不了解两者的差异而错误适用行政强制法的基础上，而是考虑到滞纳金本身明显的惩罚性而做的平衡性限制。换句话说，如果不改成迟纳金而把每年万分之五降到万分之二，都有可能改变司法的认定方式，但如果只是改名显然是不可能实现这一目标的。国家税务总局在消费税征管中曾经多次指出是否属于消费税的应税内容不取决于名字是不是混合芳烃还是X芳烃，而是要看产品和业务的实质。当局者迷，在迟纳金的修改上，我们理解税务机关担心去掉或降低税款的滞纳责任和惩罚性可能会给税收征管的威慑性带来一定的影响，然而，靠普遍惩罚带来的威慑性其实并不能在现有条件下有效促进征管。特别是，在征管环境发生重大改变之后，在新的经济形式下，高昂的滞纳金越来越成为税收征管的阿克琉斯之踵，成为税收争议中的矛盾焦点。这些问题都需要认真的对待。

　　站在务实的角度，如果滞纳金的威慑性不能取消，至少在滞纳金减免条件中考虑到纳税人的过错程度，把现行的免除条款从税务机关有责变为纳税人无责，一个小小的改变和授权都可能成为实质化解争议的重要手段和方式。

　　一部征管法，十年编修路，百练可成钢，千言待谨行。法律的规定，需要长期的稳定，而在时代的巨变中，既要考虑历史的重重因素，也要站在继往开来的角度为税收征管新时代的到来打开大门。

增值税法将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一，适用范围更为广泛，更加强调遵循目的地课税原则。

　　纳税人和扣缴义务人需要注意有关跨境交易涉税规定的变化，并通过合同约定有关事项等避免涉税风险。

　　明年开始施行的增值税法在总体延续现行增值税主要政策的基础上，新增和完善了部分条款，体现了“稳中有进”的立法原则。其中，关于境内发生应税交易的判断标准发生了重要变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。这一变化标志着我国增值税制度在跨境服务贸易和无形资产交易领域的重要革新。

　　服务、无形资产跨境交易的税制演进

　　在营改增之前，营业税暂行条例实施细则规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指提供或者接受劳务的单位或者个人在境内、所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内。营业税秉持来源地原则对跨境劳务课税，能够较好地防范税基侵蚀，有效保障我国的税收权益，但有可能导致跨境交易存在重复征税问题。

　　在营改增试点期间，销售服务和无形资产改征增值税，且税制进一步完善。《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在境内销售服务、无形资产，是指服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。同时明确，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生、使用的服务、无形资产，不属于在境内销售服务或者无形资产。这表明，增值税采取“来源地原则+目的地原则”的方式判断跨境销售服务、无形资产行为是否构成境内应税交易，在一定程度上消除重复征税，提高了增值税的税收中性。

　　去年12月通过的增值税法将销售服务、无形资产属于“在境内发生应税交易”的情形表述为，“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”，更加强调遵循目的地课税原则，为我国构建国内国际双循环发展格局提供支持。

　　有关新规定的利好和面临的新要求

　　国际上，增值税对跨境交易有两种征税原则，分别是目的地原则和来源地原则。目的地原则，又称消费地原则，即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。来源地原则，又称原产地原则，即由跨境交易产品或服务的原产地所在国征收增值税。随着跨境服务贸易和无形资产交易日益频繁，经济合作与发展组织(OECD)等国际组织提出了《国际增值税/货物劳务税指南》，推动目的地原则逐渐成为国际主流。我国近期通过的增值税法顺应数字经济潮流和国际增值税发展趋势，首次将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一。

　　对跨境销售服务和无形资产按目的地原则课税，优势显而易见。第一，与“销售方或者购买方在境内”的规定相比，增值税法关于“服务、无形资产在境内消费”的规定，适用范围更为广泛，新增了“销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务”的情形，更有利于保障我国国内的征税权。增值税法在扣缴义务方面也新增了配套条款，即第二十九条关于确定增值税纳税地点，第(五)项在现行“扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”规定的基础上，明确扣缴义务人“机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。第二，很大程度上消除增值税的国际重复课税，提高税收中性，有利于国际服务贸易和技术、数据资产等无形资产交易蓬勃发展。

　　值得重视的是，由于现实的复杂性，上述目的地课税原则也对我国增值税税制完善和税收征管提出了新要求。

　　比如，实际中如何准确界定服务、无形资产“在境内消费”。向境外购买服务、无形资产的单位和个体工商户，只有在境内消费才能获得进项税额抵扣，同时履行代扣代缴义务。由于服务和无形资产具有无形性、多样性等特点，其消费地的判定较为复杂。《国际增值税/货物劳务税指南》将跨境服务或无形资产贸易分为B2B和B2C两种交易模式，并提出了B2B的一般规则、B2C的一般规则，以及特别规则。未来，我国在制定增值税法实施条例及配套政策时，可以借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，结合我国实际情况以及数字经济发展趋势，细化服务、无形资产“在境内消费”的规定。由于服务和无形资产具有很强的外溢效应，还应该考虑对“从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费时，如何合理划分境内应税交易部分”予以明确。现实中存在这种情况。如宁波甲公司委托新加坡A公司进行业务流程设计，支付服务费180万元。该设计的受益者包括宁波甲公司及甲公司在中东的子公司乙公司，属于从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费的情况。笔者认为，后续的增值税政策应当建立科学的划分标准，如以所举案例为例，可以甲公司和乙公司的资产规模、受益金额等指标合理划分该从境外购买服务费属于境内应税交易的部分。

　　再比如，如何对“服务、无形资产在境内消费”实施高效税收征管。笔者认为，这包含三个层面的课题：一是，购买方如何识别服务、无形资产的销售方是否为境外单位或个人。实际中，在许多情况下，识别线上服务和数据资产的销售方是困难的事情。二是，在B2C模式中，作为购买方的其他个人缺乏足够的意愿和能力履行增值税扣缴义务，因此应当基于B2C模式创建可行的税收征管机制。三是，对于服务、无形资产在境内消费而购买方在境外的情形，税务机关如何对有关单位和个人实施有效的监管。例如，在我国境内未设有经营机构的日本A公司向德国B公司购买某网络技术，用于升级其在我国境内运营的在线教育项目。根据上述“在境内消费”的目的地课税原则，日本A公司负有向我国税务机关代扣代缴德国B公司增值税的义务。这时，我国税务机关如何及时发现有关涉税交易并实施日常税务监管?

　　对完善征管和纳税人及扣缴义务人的建议

　　综上所述，笔者认为，为确保跨境交易中的服务和无形资产按目的地原则征税，需要从实体和程序两方面进一步完善税制。

　　第一，借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，明确不同类型服务、无形资产消费地的具体判定标准和应税交易确认方法，特别是针对数字经济下的新型交易模式，建立与之相适应的税收制度。第二，税务机关加速建设跨境服务贸易、无形资产交易的信息收集和共享机制，充分利用大数据等技术手段，提高信息获取和分析能力;将增值税国际协调纳入国际税收工作，加强国际税收征管合作。

　　另外，跨境交易涉税规定的改变，也值得纳税人和扣缴义务人注意。对于向我国境内销售服务、无形资产的境外单位和个人，以及境内的购买方，应当在合同中明确约定这些服务、无形资产是否在境内消费、何为消费的标志物、是否存在境内境外共同消费、谁来履行增值税扣缴义务等，确保税务处理合法合规。

　　纳税人和扣缴义务人还应当密切关注增值税后续关于跨境交易规则的细化和征管要求，必要时主动向主管税务机关咨询，以避免发生涉税风险。