编者按：2024年7月1日，新《中华人民共和国公司法》(以下简称“新《公司法》”)正式施行，在原有的公司普通注销制的基础上，明确了简易注销制并增加了强制注销制，为市场主体的退出提供了便利性。对于以普通注销的形式进行注销的企业，应当及时缴清税款并办理税务注销登记;对于以简易注销的形式进行注销的企业，应当书面承诺其已结清应缴纳税款，承诺不实的将承担连带责任。实践中，税务机关发现已注销的企业存在欠税、偷税等情形的，可能会采取恢复税务登记、工商登记等方式向企业追缴税款，亦可能采取提起民事诉讼或作出行政行为的方式向股东直接追缴税款，不同情形下企业和股东所承担的责任以及面临的风险有所不同，本文将作简要分析。
01企业注销后，税务机关向企业及股东追缴税款的方式不一
根据市场监管总局、国家税务总局等五部门修订的《企业注销指引》规定，企业终止经营活动退出市场，通常需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在普通注销制的情形下，纳税人应当向税务机关提交相关证明文件和资料并缴清税款、缴销发票及登记证件，经税务机关核准后办理税务注销登记。在简易注销制的情形下，企业的全体投资人应当书面承诺经营主体未发生债权债务或债权债务已清偿完毕，即可免予办理清税证明，直接向市场监督管理部门办理注销登记。实践中，税务机关发现已注销的企业在存续期间存在欠税或偷税情形的，可能向已注销的企业追缴税款，亦可能向其股东或投资人追缴税款：(一)下达税务事项通知书要求企业补缴税款;(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记，再要求其补缴税款;(三)直接向股东下达税务事项通知书追缴税款;(四)提起民事诉讼向股东或投资人主张债权;(五)若发现企业存在虚开发票、逃税罪等情形的，移送司法机关。
02税务机关对已注销企业追缴税款应当遵循依法行政原则
(一)已注销企业无法成为适格的行政相对人
根据《民法典》《公司法》《市场主体登记管理条例》的相关规定可知，公司注销即意味着法人的主体资格消灭，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，税务机关要求其进行税款补缴或者对其作出行政处罚的行为无效，这也是实践中大部分法院判决的观点。特别地，企业若出于分立的原因而注销，则根据税收征管法第四十八条规定，纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人应对未履行的纳税义务承担连带责任。
(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记应当合法合规
那么，恢复企业的工商登记或税务登记是否能够使企业成为适格的行政相对人?目前企业注销采取税务注销和工商注销的双重登记制，仅恢复税务登记无法产生恢复法人主体资格的效果，因此税务机关会通过向市场登记机关发函要求恢复企业的市场主体登记，再要求企业补缴税款或者作出处罚决定。然而，根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引(2023)》的规定，企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法撤销其注销登记，恢复企业主体资格。若已注销企业不存在上述情形的，市监部门或无法仅凭税务机关的函告而撤销企业的注销登记。
03企业注销后，税务机关能否直接向股东追缴税款?
(一)股东承担已注销企业欠税的连带责任须符合法定情形
对于有限公司，根据公司法规定，其以全部资产对其债务承担有限责任，若存在(一)滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益;(二)未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资;(三)公司解散时未履行、未合规履行清算程序;(四)一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于自己财产的情形，则债权人能够主张股东需对企业存续期间的债务承担连带责任。暂不考虑诉讼时效的问题，若将企业存续期间的欠缴税款视为一种债权，在不同情形下股东所承担的责任也有所不同。在普通注销的情形下，若存在上述四种情形的，股东将面临对公司存续期间欠缴的税款承担连带责任的风险。然而，若公司经合法解散、公告并注销，且不存在其他三种对债权人利益产生损害的行为，税务机关采取“刺破公司面纱”的形式直接向股东发出税务事项通知书要求其补缴税款、滞纳金，缺少充足的法律依据，在司法实践中也存在争议。在简易注销的情形下，根据《公司法》第二百四十条规定，简易注销的前提之一是全体股东对公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务作出承诺，股东若存在承诺不实，则应当对注销登记前的债务承担连带责任，即股东应当对企业注销前产生的欠税承担连带责任。而若股东在公司注销过程中不存在承诺不实、以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的，则要求股东对欠税承担责任于法无据。
对于个人独资企业或合伙企业，根据《合伙企业法》《个人独资企业法》等法律规定，被投资主体的资产不足以清偿债务时，从事经营的合伙企业的普通合伙人、个人独资企业的投资者需对被投资主体存续期间未能清偿的债务承担无限连带责任，合伙企业的有限合伙人则需以其认缴的出资额为限承担有限责任。同样地，若将合伙企业、个人独资企业存续期间的欠税视为一种债权，投资者将面临承担补缴欠税的连带责任的风险。
(二)税务机关直接对已注销企业股东作出追缴欠税的行政行为于法无据
实践中，税务机关直接对股东下达税务事项通知书进行追缴税款的依据包括《公司法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》《个人独资企业法》《合伙企业法》等。一方面，根据依法行政原则，税务机关作为负责征收税收的行政机关，其职权应当由《税收征管法》及相关的法律法规授权。若无明确的法律法规进行授权，税务机关要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任违背了“法无授权不可为”的原则，超出了行政权力的边界。另一方面，民商法作为私法，不应当适用于应当援引公法的税法领域，否则可能导致行政相对人的权利被折损。具体而言，税务机关援引民商法将股东作为追缴已注销企业欠税的行政相对人，股东只能在缴清税款、滞纳金或提供纳税担保的情形下才能提起行政救济程序，而无法提起民事诉讼程序。
(三)税务机关提起民事诉讼向已注销企业股东追缴欠税应当遵循民事诉讼规则
如上文所述，税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为的正当性有待商榷，但税务机关作为债权人可能会据此提起民事诉讼主张税收债权，要求股东对企业存续期间的税收债权承担连带责任，如国家税务总局丽水市税务局与胡某某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案[(2019)浙1126民初237号]。然而，民事诉讼规则中的诉讼时效与税法的追征期有所冲突，民法所规定的诉讼时效为3年，而税法所规定的追征期为3年或5年，且对于存在偷逃税的则可以无限期追征。则税务机关适用民事法律程序以追缴税款时，诉讼时效如何计算也是需要解决的问题。
(四)已注销企业注销前涉嫌犯罪的，股东可能面临承担刑事责任的风险
根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条及《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》的规定，人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，对该单位不再追诉，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。若企业注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可能将案件直接移交公安机关立案，经公安机关侦查后发现确实构成犯罪的，相关责任人员将面临承担刑事责任的风险。
04结语
实践中，对于已注销企业的欠税，应当向企业还是股东追缴一直以来存在争议。近年来，多地税务局与市监局签署了合作机制，强化对企业注销前税费缴纳情况的核实工作，加大对已注销企业欠税问题的监管。对于已注销的企业存在欠税等问题的，税务机关将发函至市监局恢复其主体资格，再作出行政行为进行税款追缴或者作出处罚决定。企业若不能及时缴纳税款、滞纳金及罚款的，可能面临承担刑事责任的风险。对于已注销企业的股东，仍然面临被税务机关作出行政行为或者提起民事诉讼要求其补缴税款、滞纳金的风险，对此亦应当积极采取措施，必要时采取税务行政救济手段，维护自身合法权益。
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