一、案例

　　2021年4月22日，国家税务总局茂名市茂南区税务局第二税务分局向茂名某房地产下达了税务事项通知书(清算审核结论通知)，内容如下：

请你单位收到本通知后30日内办理土地增值税补(退)税事宜。逾期未办理，将依据《中华人民共和国税收征管法》及实施细则有关规定处理。如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，然后依法向国家税务总局茂名市茂南区税务局申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

　　二、争议焦点

　　房地产项目在土地增值税清算过程中是应该合并为一类(一分法)进行清算，还是按照普通住宅和非普通住宅两类(两分法)进行清算，或是按照普通住宅、非普通住宅和其他三类(三分法)进行清算?

　　三、争议分析

　　根据财税字1995年48号文件第十三条规定，关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。财税2006年187号文件第一条中规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　按照上述两个文件规定，房地产开发项目既有普通住宅又有其他类型房产应该分别核算，至少分为两类，具体应该分为几类，政策没有明确，这是所有关于这个问题争议的来源。在税总发2015年114号文件下发之前，全国各地省级税务机关对这个问题看法没有形成一致意见，有按二分法要求进行清算的，也有按三分法要求进行清算，还有按照多分法要求清算的。114号文件下发之后，在文件附件土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)明确三分法，即普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。2016年7月7日，国家税务总局又下发了税总函2016年309号文件，近一步对土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)进行了修订，要求各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局按照各表单执行，目前大部分税务机关都遵从了国家税务总局的要求，统一按照三分法来进行土地增值税清算，对于原来采用一分法、二分法的省份也纷纷作废了原政策文件，基本上实现了三分法统一的局面。

　四、笔者观点

　　房地产项目长期以来都是税企争议的焦点，在地产企业开发实践中除了住宅类产品以外，也出现了很多诸如别墅、独栋、公寓、写字楼和地下商业和车位等产品，单纯按一类进行划分，或者简单的分为住宅和非住宅，都是不符合实际情况的。自税总发2015年114号文件下发后基本上平息了各方争议，统一采用三分法也比较符合实际情况，减少了税企争议，但是对于企业而言三分法并非对每一个项目都有利，还需要在项目产品设计时做足测算，尤其是产品类型搭配合理，这样才能做到土地增值税税负最优。