强制注销是此次公司法修订新增的条文，属于重大制度创新，受到公私法学者、司法机关和行政机关的广泛关注。新公司法第二百四十一条规定，公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，满三年未向公司登记机关申请注销公司登记的，公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于六十日。公告期限届满后，未有异议的，公司登记机关可以注销公司登记。依照前款规定注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。新公司法施行后，强制注销规则将受到司法实践的进一步检验。强制注销并非单纯的公司法问题，与民事诉讼、公司清算、执行程序甚至行政诉讼密切相关，新增条文必须“镶嵌”到现行法律体系中方可正常运转。笔者尝试从相关规则的衔接适用切入，坚持问题导向、实践导向，就相关问题进行研究探讨。

　　一、强制注销规则与民事诉讼程序的衔接适用

　　强制注销规则的主要立法目的，是为了清理“僵尸企业”。“僵尸企业”并非法律概念，通常是指那些已停产、半停产、连年亏损、资不抵债，主要靠政府补贴和银行续贷维持生存和经营的企业。“僵尸企业”虽然与“三无企业”(无财产、无账册、无人员)不同，但实务中“僵尸企业”往往处于失联状态。由此带来的程序问题是以“僵尸企业”为被告的民事诉讼在审理过程中，公司登记机关启动强制注销程序，程序上如何衔接?该问题又可细分为以下三点：

　　1.民事诉讼审理期间，公司登记机关启动强制注销程序，该民事诉讼是否须中止审理。按照新公司法第二百四十一条的规定，公司登记机关通过国家企业信用信息公示系统发出公告，强制注销程序启动。在公司登记机关发出公告后，审理中的民事诉讼程序继续进行还是裁定中止，不无争议。根据民事诉讼法第一百五十三条第一款第三项的规定，作为一方当事人的法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的，应当裁定中止诉讼;而根据民法典第六十八条的规定，法人的终止需依法完成清算并注销登记。公司登记机关发出公告后公司的法人资格并未终止，故不属于民事诉讼法第一百五十三条第一款第三项规定的应当中止审理的情形。况且，公司登记机关发出公告后，相关主体还可能提出异议，若在公司登记机关启动强制注销时(发出公告)民事诉讼即应中止，则后续异议成立(实践中行政机关对异议多采形式审查的宽松态度)会造成诉讼程序的延宕，影响诉讼效率。

　　2.民事诉讼审理中公司被强制注销的，如何处理。强制注销会导致被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销公司的主体资格灭失，必然会对正在进行的民事诉讼程序产生影响。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称《民诉法解释》)第六十四条后段规定，未依法清算即被注销的，以该企业法人的股东、发起人或者出资人为当事人。强制注销属于未清算而被注销的情形，故在公司被强制注销后，涉及该企业的民事诉讼，则需要裁定变更当事人，当无疑义。

　　3.如何避免因诉讼中公司被强制注销而导致主体错误。民事诉讼审理过程中，公司的诉讼主体资格可能发生变化，故在现行条件下，法院需在裁判作出前对公司的诉讼主体资格再予审查，以免导致诉讼主体错误而影响裁判效力。公司登记机关注销公司登记应当及时公示，强制注销决定书作出时间与公示时间应一致。因此，为适应新公司法的施行要求，建立公司登记机关与司法机关的实时信息沟通平台十分必要。

　　二、强制注销规则与公司清算程序的衔接适用

　　按照清算程序的启动原因分类，公司清算分为自行清算与强制清算。按照民法典及新公司法的规定，先清算后注销是公司终止的正常程序。强制注销规则是作为公司清算程序的例外，完全排除清算规则的适用，还是须与公司清算的规定衔接适用，不无疑问。

　　1.强制注销后能否另行清算。新公司法第二百四十一条规定的公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，但对公告的内容没有规定。新公司法第二百三十五条第一款规定，清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。此条款中规定的公告，为清算组就公司解散原因、债权申报期限以及清算组联系方式等内容向不特定公司债权人的告知。公司登记机关并非公司的清算义务人，亦非承担具体清算工作的清算组。故新公司法第二百四十一条规定的公告，主要是向社会公众告知公司基于特定解散事由和原因，将被强制注销公司登记。该条规定的公告内容是拟制形成当事人同意启动公司退出的意思，不应约束公司债权人，故完成公告仅在形式上替代清算程序。而且该条第二款规定，注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。按照文义解释，清算义务人的责任不受影响，则公司被强制注销后仍应当清算。因为清算义务人的责任首要的是组织进行清算，而不局限于赔偿责任。

　　2.强制注销后公司如何清算。根据新公司法第二百三十二条第一款的规定，董事为公司清算义务人。依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销的公司，在三年内未组织清算被强制注销后，理论上公司董事仍可组成清算组自行清算，但是否有可行性值得进一步探讨。公司清算属于非讼程序，具有纠纷预防、疏解诉累、减少当事人诉讼负担的作用，但在强制注销的情形下，公司清算义务人另行组成清算组的动力不足：债权人往往会优先选择对公司股东、清算义务人提起诉讼而非在清算程序中主张权利，对清算义务人而言，涉诉往往难以避免。公司法司法解释中也规定了未经依法清算而注销登记后，公司清算义务人的连带清偿责任。如果公司债权人或股东申请强制清算，则需要有相关的配套规定，如被申请人如何列明、衍生诉讼如何处理等，现行公司法司法解释的相关规定需要进一步完善。

　　3.强制注销与公司登记机关申请对公司强制清算是何关系。新公司法第二百三十三条第二款规定，公司因本法第二百二十九条第一款第四项的规定而解散的，作出吊销营业执照、责令关闭或者撤销决定的部门或者公司登记机关，可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。该条款的规定亦为新增条文，将特定情形下申请公司强制清算的“利害关系人”扩大到了有关部门及公司登记机关。根据该款规定，有关部门或者公司登记机关“可以申请人民法院指定有关人员组成清算组”，而非“应当”，赋予有关部门及公司登记机关选择的权利，即在公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销后，可以申请人民法院启动强制清算程序，也可以在符合第二百四十一条规定时，选择适用强制注销程序。需要进一步明确的是，第二百四十一条规定的“满三年未向公司登记机关申请注销公司登记”，是否包括已进入清算程序但“满三年”尚未清算完毕、未达到申请注销公司登记阶段的情形?笔者认为，从立法目的来看，强制注销属于行政职权对私法自治的有限介入与制度补位，是先清算后注销规则的例外规定，在公司清算义务人已经启动清算程序(包括自行清算与强制清算)的情况下，因清算周期较长，“满三年”未清算完毕、未申请注销时，不应适用强制注销规则。

　　4.关联公司之间清算与强制注销的关系。公司强制清算实务中，经常遇到清理股权投资的难题。比如，甲公司进入强制清算程序，清算组在清理该公司财产时发现甲公司持有乙公司股权，但因乙公司被吊销营业执照后长期未清算，人去楼空，导致股权难以处置。在公司法修订之前，公司强制清算程序中清理对外股权投资，多是通过清算组另行申请对乙公司强制清算予以处理，形成连环清算，成本高、周期长。新公司法施行后，乙公司符合强制注销条件的，可以通过公司登记机关强制注销予以解决。当然，前提是甲公司的债权人、股东等利害关系人对强制注销乙公司无异议。

　　三、强制注销规则与民事执行程序的衔接适用

　　民事诉讼法第二百四十三条规定，作为被执行人的法人或者其他组织终止的，由其权利义务承受人履行义务。根据《民诉法解释》第四百七十条的规定，执行中作为被执行人的法人或者其他组织被注销的，如果依照有关实体法的规定有权利义务承受人的，可以裁定该权利义务承受人为被执行人。因此，公司被强制注销，并不影响民事执行程序，只是需要裁定变更被执行人。

　　需要进一步讨论的是，在公司被强制注销后，其法定的权利义务承受人如何认定?《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(二)》(以下简称《公司法解释二》)第二十条第一款规定，公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，债权人主张有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任的，人民法院应依法予以支持。该条款规定的立法目的是针对实践中大量存在的违法注销情形，重拳出击，通过对清算义务人课以连带清偿责任，以保障公司债权人的合法权利。新公司法施行后，公司清算义务人的范围已经变更，该条款的规定是否继续保留亦未可知。即便保留，笔者认为，该款规定的责任主体与《民诉法解释》第四百七十条规定的权利义务承受人并非同一范围。《公司法解释二》第二十条第一款规定的未清算即注销后股东等承担清偿责任，是基于侵权责任的法理，而非基于法定的权利义务概括承受。按照公司法理论，股东在公司终止后享有剩余财产的分配权，按照权利义务相一致原则，在公司强制注销后由公司原股东作为被执行人更合适。

　　四、强制注销规则与行政诉讼程序的衔接适用

　　公司登记机关通过国家企业信用信息公示系统，对不特定公众予以公告，而非定向通知相关利害关系人，因此即便在公告期内未有异议，不代表强制注销后没有争议。按照目前学界的观点，强制注销作为消灭商事主体资格的行政强制手段，在法律性质上属于行政确认行为。该行政行为具有可诉性并无疑义。关于诉讼当事人，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十六条第三款规定，非国有企业被行政机关注销、撤销、合并、强令兼并、出售、分立或者改变企业隶属关系的，该企业或者其法定代表人可以提起诉讼。

　　五、强制注销规则与民法典总则编的衔接适用

　　相对于其他企业类型，新公司法对于公司清算的程序性规定相对完善，故此，民法典在总则编第七十一条规定，公司法有关清算程序和清算组职权的规定，对其他法人具有参照适用的效力。非公司企业能否参照适用新公司法第二百四十一条，关键在于判断该条是否属于公司清算程序的规定。笔者认为，新公司法第二百四十一条关于强制注销的规定，是特殊的清算程序，公司登记机关在国家企业信用信息公示系统发布公告的行为，为拟制的清算，故非公司企业在无其他法律规定时，可参照适用该条的规定。

一、法律沿革

　　从历史沿革上说，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将这种行为规定为犯罪，当时并未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。

　　在当今的市场情况下，虚开增值税专用发票行为既可以是以骗取国家税款为目的，也可以不以骗取国家税款为目的，二者社会危害性相差甚大。

　　根据最高检文章，近5年来，检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票犯罪约占80%。实践中，对虚开增值税专用发票罪的理解和适用争议较大，实务案例也已经实际上对虚开增值税专用发票罪做了一定的限缩解释。

　　最高检高景峰等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　【案例引入】2018年12月最高人民法院公布《保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》涉税案例中张某强虚开增值税专用发票无罪案就是其中一例4。对于该案，最高院认为：本案被告人不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导案例完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件，增加了主观目的要件和危害后果要件，对司法实践中长期存在争议的这类案件具有重要的指导意义，尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、对开环开类案件、变名销售类案件等，体现了罪刑法定、疑罪从无和刑法谦抑性原则。

　　经过充分、深入论证，新司法解释以罪责刑相适应原则对虚开增值税专用发票犯罪作了较明确的规定，如下：

　　《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释(法释[2024]4号)》第十条第二款：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

　　二、“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”是否分别成为无罪事由?

　　只是这里有个问题需要考虑，司法解释规定的是，满足“不以骗抵税款为目的”、“没有因抵扣造成税款被骗损失”两个条件的，不以本罪论处，那么逻辑上来说，如果“没有骗税目的，但造成了国家税款损失”，或者“有骗税目的，但没有造成国家税款损失”,是否需要认定为本罪呢?

　　笔者在寻找问题答案的过程中，“巧遇”张明楷教授的论文《论虚开增值税专用发票罪的构造》(清华法学)，其给出了一份答案。2020年最高检意见指出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，但是24年最新解释为“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，”，这两份司法解释的区别在于，前者为“且”，后者为“，”，张明楷教授从司法解释沿革的角度对其进行解释，认为《解释》特意删除了《意见》中的“且”，就表明规范发生变化，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。

　　2020 年 7 月 22 日最高人民检察院 《关于充分发挥检察职能服务保障 “六稳” “六保”的意见》( 高检发 [2020]10 号，以下简称 《意见》) 第 6 条指出: “对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

　　那么，上述论证方式，或者学术上常常使用的“罪责刑相适应”原则的论证方法、体系解释方法，律师在实务说理中运用，能否得到法、检的认可和采纳呢?刑辩律师应该都有自己的一份答案。

　　“罪责刑相适应”原则的论证方法(例以法定刑的高低，比较出A罪名的行为所对应的社会危害性的高于B罪名，进而论证某一“表面上满足A罪构成要件，但显然社会危害性轻于B罪”的情形，不能构成A罪)

　　在实务中，不同的法官、不同的法院等级、不同的行政区划，对某种说理方式的认可程度可能是不同的，但总体上来，律师辩护要竭尽所能，还是应当以一些法律上通用的说理方式为辅助性武器，为自己增添羽翼。只是根据实际情况，例如有无直接法律规定、强有力案例等，来考量“说理”的优先级。

　　在24年新解释颁布后，最高法四位法官“滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬”发表文章：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，对相关问题作出进一步解释。

　　三、不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形，如何处理?

　　1、首先，证明“不以骗取税款为目的”的难度和可行性分析

　　根据前述最高法文章，“因抵扣造成税款损失”在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

　　也就是说，最高法认为对于“骗取税款”的目的的认定，并非积极认定的要件，而是消极排除的要件，以一种类似于民法过错责任倒置原则的方式，对“骗抵税款的目的”具有推定，而需要辩护方举证相关证据推翻该推定。法律上，对于主观方面，不仅有实打实的认定，也有客观到主观的推定。

　　由此可知，在最高法思想的指导下，以及过往判例的影响下，对于“不以骗取税款为目的”的认定是困难的，只有较明显的“虚增业绩、融资、贷款”等目的，才能做无罪处理。

　　2、但若在已证明不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形下，如何处理?

　　这时候“不以骗取税款为目的”，则意味着没有虚开增值税专用发票罪的本质“骗抵税款”对应的主观危害性，不应认定为犯罪。逻辑上，如果属于多人共同犯罪，也存在个别人“不以骗取税款为目的”，而因其他人超出共同故意的造成了国家税款损失的结果。

　　该问题辩护的困难在于“不以骗取税款为目的”的认定，若能形成此证据事实，则之后的法律说理会简单许多。

　　四、以骗取税款为目的，但未造成国家税款损失的情形，如何处理?

　　关于《解释》第10条第2款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解,最高法文章提到：第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。

　　故而可知，即便“未造成国家税款损失”，也不影响该罪成立。只是在这种情况下，应当考虑是否适用未遂犯的规定，在量刑上减轻处罚。

　　“未造成国家税款损失”可能有两种情形: 行为人虚开增值税专用发票后实际上没有实施抵扣行为的，当然不成立虚开增值税专用发票罪 ( 没有抵扣行为的情形) ; 行为人虚开增值税专用发票后实施抵扣行为，但没有造成税款被骗损失的，在认为该罪是实害犯的前提下，则成立虚开增值税专用发票罪的未遂犯或中止犯 ( 有抵扣行为但没有造成税款被骗损失的情形) 。

　　只是由于该罪名争议太大，24年司法解释也并未对虚开增值税专用发票罪的罪名类型(目的犯、行为犯、实害犯)进行明确规定，而只是对达成共识的“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”作了明确。辩护律师的角色，要求我们应当在相关规定不清晰、案例不统一的时候，拿起说理的武器，捍卫当事人权益。

　　在学界，根据陈兴良教授观点，虚开增值税专用发票罪，系“短缩的二行为犯”，即，本案属行为犯，但是对构成要件需分别考察。有客观行为可证明，或有交易习惯、行业属性特征，可证明行为人不存在虚开发票用于抵扣税款的，即不构成本罪。