保全制度，在国外又被称为“假处分”或“临时禁令”，是紧急情况下采取的一项暂时性的权利救济措施，在民事诉讼中被广泛运用，以防止损害扩大、确保裁判得以有效执行。为了确保税收债权有效实现，税收征管法引进这一制度，设立了税收保全制度，为确保国家税收债权的实现发挥了积极作用。随着经济社会的发展，税收保全制度中的一些问题也逐步显现，其中最为突出的问题是，保全制度仅覆盖至纳税期限届满之日，未能覆盖税款滞纳后至强制执行前这一阶段，给基层税务机关运用带来了许多困扰。

　　现行税收保全制度

　　现行税收征管法关于税收保全措施的规定，集中于第三十七条和第三十八条之中。按照现行规定，对于已办理税务登记的从事生产经营的纳税人，只能在规定的纳税期限之前采取税收保全措施，而在规定的纳税期限之后，只能采取强制执行措施。

　　虽然相对于税收保全措施，税务强制执行的力度更大，但执行毕竟涉及处分行政相对人财产，因此流程往往非常严格审慎，以税收征管法第四十条规定的强制执行程序为例，即使从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，税务机关仍然必须先责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务局才能采取强制执行措施。

　　笔者认为，为避免出现纳税人或者担保人转移资产以逃避纳税和处罚的风险，允许税务机关采取保全措施直至强制执行环节非常有必要。

　　什么是税收执行前财产保全

　　“执行前财产保全”这一概念，虽然是近年来新出现的一个法律概念，但其核心思想在相关法律中早已存在。在理论和实务中，通常将现行税收征管法第三十七条和第三十八条所规定的保全措施称为“税收保全措施”，为与现行税收保全措施相区别，本文借鉴相关司法解释的规定，来定义“税收执行前财产保全”。

　　分析民事诉讼法和行政诉讼法司法解释的有关规定，“执行前财产保全”这一概念，特指裁判生效后至强制执行前这段时间所采取的保全措施。因此，本文所称“税收执行前财产保全”，也特指纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，税务机关在采取强制执行措施前，有充分理由认为被执行人可能逃避执行的，所采取的财产保全措施。

　　明确提出“税收执行前财产保全”这一概念，不仅有利于补齐现行税收保全制度短板，同时有利于保障纳税人权益。

　　税务强制执行是通过强制处分相对人的财产以实现税收债权、滞纳金和罚款，实际操作中，不仅耗时费力，而且对被执行人的权利也会带来一定侵害。而相对于税务强制执行，税收保全在范围、时限上受到严格限定，采取的措施也往往是一些临时性的禁止或限制措施，一般不涉及实质性的处分，被保全人发现自己的财产已经被税务机关“锁定”的情况下，基于自身利益的考量，通常会选择对自身权利影响最小的方式来主动履行义务，既减轻了税务机关的工作压力，降低了执行成本，也最大限度保障了被保全人的利益。

　　增设税收执行前财产保全条款

　　比照民事诉讼法和行政诉讼法的发展来看，在税收征管法中增设税收执行前财产保全条款是完善税收保全制度的一个重要方向，笔者认为，在增设税收执行前财产保全条款时，要注意以下几个方面的问题。

　　一是对现行税收保全制度进行全面梳理，增设税收执行前财产保全条款。一般认为，现行税收征管法第三十七条和第三十八条是税务机关采取税收保全措施的法律依据，总体而言，上述规定在税款尚未逾期之前，能够较好地维护国家税收债权，实践中也没有太大争议，继续沿用问题不大。除此之外，税收征管法第四十条中还杂糅了部分保全措施的规定，这部分措施在一定程度上具有“税收执行前财产保全”的作用。根据税收征管法第四十条规定，税务机关可以采取强制执行措施。这些强制执行措施包括：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。其中，“扣押”“查封”并不涉及对被执行人财产的处分，只是对其权利的临时性限制，从其法律性质来看，宜归于保全措施之列。

　　笔者认为，随着行政强制法的出台，“扣押”“查封”的法律属性已有明确界定，不宜再将“扣押”“查封”方式规定于执行措施之中，如果在税收征管法中增设税收执行前财产保全条款，这一问题将迎刃而解。

　　二是税收执行前财产保全的适用范围应更大。笔者认为，税收执行前财产保全从保全范围来看，不仅应当涵盖欠缴的税款，还应当将滞纳金和罚款纳入保全范围。因为保全制度是服务于执行的一项制度，既然税务强制执行的范围包括税款、滞纳金和罚款，保全的范围宜与其保持一致。

　　从适用对象来看，不仅应当包括从事生产经营的纳税人，还应包括非从事生产经营的纳税人和纳税担保人。增加直接税比重是我国税制改革的方向，直接税比重的增加必然会增加非从事生产经营的纳税人数量。按照税收征管法现行规定，税收保全措施仅适用于从事生产经营的纳税人或者扣缴义务人，而对于非从事生产经营的纳税人不得适用。非从事生产经营的纳税人由于不熟悉相关税法，纳税意识相对淡薄，更易出现转移、隐匿资产拒不配合税务执行的现象，税务机关将会遇到更多来自非从事生产经营纳税人的阻力。

　　三是税收执行前保全措施的启动条件应更简化。税收征管法第三十八条对税收保全措施的适用作出了严格限定，税务机关适用税收强制措施，必须先履行完“责令限期缴纳”“责令提供担保”两个前置程序，经县以上税务局（分局）局长批准后，方可采用税收保全措施。

　　笔者认为，在税法规定的纳税期之前，对税务机关采取保全措施的权力加以严格限定，有利于防止税务机关滥用税收保全措施，保护纳税人的合法权益，无疑是很有必要的。但对于税收执行前保全措施，不宜设定如此严格的启动条件。理由有二：其一，税款逾期之后，国家的税收债权已经面临紧迫的侵害，亟须税务机关采取紧急保护措施以保护国家税收权益免受侵害，若启动条件过于严格，很难起到保护国家税收权益之功效；其二，税款逾期之后，纳税人面临着税务强制执行的风险。正如前文所述，税收执行前保全措施的范围、时限是被严格限定的，采取的措施也都是一些临时性的禁止或限制措施，相对于税收强制执行而言损害更小。因此，适用税收执行前保全措施，既是对国家税收债权的保护，同时也是对被保全人利益的保护。