高收入人群股权转让五类常见涉税风险

第十四届全国人大常委会第九次会议于2024年4月26日表决通过了《中华人民共和国关税法》(“《关税法》”)，该法将于2024年12月1日起施行。《关税法》的出台标志着我国关税征管制度向税收法定的全面迈进，全国人大常委会法工委有关负责人表示，“关税法的出台，对于发展对外贸易、扩大制度型开放、推动高质量发展具有重要意义”。

　　本文将聚焦《关税法》的出台背景与重大变化，剖析《关税法》对我国关税征管制度的重要意义。

　　01、《关税法》的出台背景与概览

　　《立法法》第十一条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，即“税收法定”原则。《关税法》出台前，现行18个主要税种中已经制定法律的有12种，包括《个人所得税法》、《企业所得税法》、《印花税法》等，而在关税征管领域，仅有《进出口关税条例》承担关税征收的法规依据作用，亟待立法完善。

　　本次《关税法》出台，标志着进出口关税这一税种实现了立法上的重要的里程碑。值得注意的是，《关税法》并不是将《进出口关税条例》中的内容简单升格，而是将目前散见于各类办法、公告中与关税征收相关的内容以法律条文的形式加以明确，并围绕计税价格、商品归类、原产地规则三大涉税要素进行体系化的排布，同时创设了新的制度概念全面完善关税征收制度。

　　《关税法》共7章72个条款，其主体章节为“第二章 税目和税率”、“第三章 应纳税额”、“第四章 税收优惠和特殊情形关税征收”、“第五章 征收管理”、“第六章 法律责任”。其章节设置，相较原《进出口关税条例》更为科学严谨。下文将从具体的条款出发，解析《关税法》中的重要变化。

　　02、《关税法》重要变化解析

　　1. 明确了保护纳税人合法权益的立法目的

　　相较草案和《进出口关税条例》，我们认为《关税法》的最大突破在于第一条将“保护纳税人合法权益”作为立法目的。这说明了，《关税法》不仅仅规定了关税的征收和缴纳，也保障了纳税人的合法权益。在《关税法》(草案)立法征求意见过程中，我们提出的意见主要是希望通过《关税法》的立法，能平衡海关、纳税人双方权利义务关系，包括保障纳税人权利，畅通和完善纳税人权利救济的渠道;限制征税权扩大，删除“无限期追征漏缴税款”条款，保留“追税3年、补税1年”的规定，严格海关依职权确定完税价格、商品归类和原产地的程序等。从最终发布《关税法》来看，包括“追税3年”规定的保留都是在保护纳税人合法权益。

　　2. 多项现有规定和实践上升为法律：明确跨境电商关税扣缴义务人、三大涉税要素、汇总征税等

　　如上所述，本次发布的《关税法》将多项通知、公告等法律层级较低的文件中的规则及税收征管实践上升为法律规定，其中较为重要的包括：

　　第三条第二款明确跨境电商关税扣缴义务人：“从事跨境电子商务零售进口的电子商务平台经营者、物流企业和报关企业，以及法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴关税税款义务的单位和个人，是关税的扣缴义务人。”跨境电商近年来蓬勃发展，但是其法规依据主要为《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》(商财发[2018]486号)等低层级规定，且业务模式下涉及的多个主体中孰为扣缴义务人的问题长期未能得到解决，扼制行业发展。本条为跨境电商模式提供法律依据，同时对该问题予以厘清，明确各参与主体的扣缴义务。

　　第三十一条明确海关有权确定三大涉税要素：“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定。必要时，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为确定计税价格、商品归类和原产地的依据。”该条首次将实践中计税价格、商品归类和原产地三大涉税要素在法律中予以明确，并明确海关有权对三类要素予以确定，化验、检验的方式也不再局限于《进出口关税条例》中的“商品归类”。

　　第四十三条明确汇总征税上升为法律规定：“进出口货物的纳税人、扣缴义务人应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款;符合海关规定条件并提供担保的，可以于次月第五个工作日结束前汇总缴纳税款。因不可抗力或者国家税收政策调整，不能按期缴纳的，经向海关申请并提供担保，可以延期缴纳，但最长不得超过六个月。”汇总征税在实践中已作为一项税收便利措施得到广泛应用，本条规定将该便利化措施上升为法律。

　　另外，第二十六条明确将保修费用纳入计税价格，第三十六条明确加工贸易成品内销需加征缓税利息等，第四十一条明确关税征收管理可以实施货物放行与税额确定相分离模式等将现行相关规定、公告中的规定上升为法律，有效解决实践中的相关争议。

　　在《关税法》中明确这些内容，体现了关税征管制度的稳定性与持续性，同时使得本次的《关税法》与海关公告等文件中的具体规则形成体系上的衔接。

　　3. 充实完善原产地制度规则规定，完善与关税税率适用的衔接

　　《关税法》第十一条第一款规定，关税税率的适用应当符合相应的原产地规则。尽管在实践中已成为原则，但这是首次在法律中明确提出“关税税率的适用应当符合相应的原产地规则”。同时第十二条、第十九条明确了原产地与适用税率之间的关系：

　　(1)最惠国税率：原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国缔结或者共同参加含有相互给予最惠国待遇条款的国际条约、协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物;

　　(2)协定税率：原产于与中华人民共和国缔结或者共同参加含有关税优惠条款的国际条约、协定的国家或者地区且符合国际条约、协定有关规定的进口货物;

　　(3)特惠税率：原产于中华人民共和国给予特殊关税优惠安排的国家或者地区且符合国家原产地管理规定的进口货物;

　　(4)普通税率：原产于以上国家或者地区以外的进口货物，以及原产地不明的进口货物;

　　(5)反倾销税、反补贴税、保障措施等规定措施实施的最高税率与第十二条、第十三条、第十四条适用的税率相加后的税率或普通税率中较高者：无法排除原产于被采取规定措施的国家或者地区的货物。

　　第十一条第二款则明确了原产地制度规则：“完全在一个国家或者地区获得的货物，以该国家或者地区为原产地;两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地。国务院根据中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定对原产地的确定另有规定的，依照其规定。”该项规则在《进出口货物原产地条例》中已有部分规定，《关税法》该条增加了第二句，我们理解为适用《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)等区域性自由贸易协定中关于原产地的特殊规定提供法律依据，避免国内法与国际协定发生冲突。

　　4. 明确海关有权自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日3年内确认应纳税额，走私行为不受此限

　　原《进出口关税条例》下，海关发现未违反监管规定少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。也就是通常所说的“1年补税，3年追征”的规则。而在《关税法》项下，自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起3年内，海关均有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认，也就是说“补税”的期限可延长至3年。

　　该修改实质上统一了“补税”和“追征”的期限，《关税法》实施后，针对是否因违反海关监管规定而少征漏征税款的追缴，区别将仅在于是否需要自货物放行之日起计算每日万分之五滞纳金。

　　该条款修改后，针对跨新旧法下的情况如何实施仍有待观察。比如，当事人于2022年1月1日至2025年1月1日进口数批货物，当事人并未违反相关规定。《关税法》于2024年12月1日施行。2025年1月1日海关确认当事人少缴了应纳税额，需要补缴。当事人应当补缴1年，还是应当补缴3年?我们认为，根据《立法法》第一百零四条的规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。在前述情况下：

　　(1)当事人自2022年1月1日至2024年11月30日进口的货物，发生于《关税法》生效之前，其不应溯及适用，海关在2025年1月1日发现，应当依据《进出口关税条例》要求当事人补缴1年，补缴2023年12月1日至2024年11月30日的税款。

　　(2)当事人2024年12月1日至2025年1月1日进口的货物，发生于《关税法》生效之后，海关根据《关税法》对该期间内的应纳税额进行确认，要求当事人补缴2024年12月1日至2025年1月1日的税款。

　　综上，我们倾向于认为当事人仅需补缴2023年12月1日至2025年1月1日的税款。相关企业如遇到类似问题，可以尝试通过该层逻辑与海关进行沟通。

　　需要注意的是，根据《关税法》第四十七条，对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受上述期限的限制，并有权核定应纳税额。

　　5. 纳税人申请退还多缴纳税款的时限延长为3年

　　原《进出口关税条例》中，纳税人申请退还多缴纳税款的时限仅仅为1年。现《关税法》将其修改为3年。《关税法》第五十一条下，纳税人可申请退还多缴税款的期限与前述《关税法》第四十五条下海关确认应纳税额的时限相同，纳税人的权利和义务与海关的权力取得了平衡。

　　6. 新增不可抗力作为货物复运进出境的情形

　　原《进出口关税条例》下，复运进出境的情形限定于“品质或者规格原因”。《关税法》扩大了适用范围，将“不可抗力”纳入进来。

　　实践中，货物复运进出境的情形多样，特别是在当前的国际贸易环境下，进口国贸易政策突变、市场行情剧变、承运人无故停运都有可能导致货物被退回，需要复运进境。在原来的《进出口关税条例》下，由于该等情形很难被认定为“品质或者规格原因”，向海关主张不交进口关税存在困难，中国出口商将遭受额外损失。而在新《关税法》第三十九条项下，该等情形有可能属于“不可抗力”，中国出口商可尝试依据该条主张复运进境避免缴纳进口关税。

　　7. 欠缴税款的处置措施

　　《关税法》第四十九条第二款新增对纳税人欠缴税款的措施，包括海关可以按照规定通知移民管理机构对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施。实践中，大量跨国企业开展进出口贸易活动，法定代表人有出境需求，如不慎欠缴税款，则可能导致法定代表人出境受限。

　　同时第五十八条明确，海关征收的税款优先于无担保债权，纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税款应当先于抵押权、质权执行。纳税人欠缴税款，同时被行政机关处以罚款、没收违法所得，其财产不足以同时支付的，应当先缴纳税款。该条参照了《税收征税法》第四十五条，明确欠缴税款优先于无担保债权，担保物权和行政罚款。

　　8. 增加反规避措施的规定

　　《关税法》第五十四条规定，“对规避本法第二章、第三章有关规定，不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为，国家可以采取调整关税等反规避措施。”

　　该条似针对实践中企业规避关税的行为，但是“不具有合理商业目的”的表述较为模糊，相应的“调整关税等反规避措施”的程序也不明确，相关部门后续应当出台类似《一般反避税管理办法》(国家税务总局令第32号)的规则予以明确，对企业起到更有效的指导作用。

　　9. 新增三项行政处罚规则

　　《关税法》第六十二条、第六十三条、第六十四条是新增的行政处罚规则，增加了此前《进出口关税条例》、《海关行政处罚实施条例》中未予明确的情形。特别是第六十四条，规定了扣缴义务人的责任，联系上文第三条第二款明确跨境电商关税扣缴义务人的规定，相关企业应当引起高度重视。

　　10. 明确职责与程序

　　最后，《关税法》在程序事项上也做了多项厘清，如第七条明确了关税税则委员会的职责;第十五条明确了关税税率的调整程序;第五十条规定了海关强制执行措施的程序与种类等。

　　以上是我们对《关税法》的解读。本次《关税法》的出台，不仅是“税收法定”的宣示，更在细节中体现了变革的精神。我们也将密切关注《关税法》实施前后发布的各项解释、执法案例，以期更好地对其进行解读和适用。

　　脚注：

　　[1] 《海关进出口货物征税管理办法》第五十五条因品质或者规格原因，出口货物自出口放行之日起1年内原状退货复运进境的，纳税义务人在办理进口申报手续时，应当按照规定提交有关单证和证明文件。经海关确认后，对复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税。

　　第五十六条因品质或者规格原因，进口货物自进口放行之日起1年内原状退货复运出境的，纳税义务人在办理出口申报手续时，应当按照规定提交有关单证和证明文件。经海关确认后，对复运出境的原进口货物不予征收出口关税。

别墅，在一般人的既有概念中是一户独享一栋建筑，自带院子自带花园。但作为开发产品，为了绕过禁墅令，应运而生了叠墅、联排等新的产品。但在对外营销宣传过程中，可能不会精细分类，统称为别墅。在实际中，经常会有财务朋友咨询，别墅属于哪种业态?预缴税率是多少?清算时是否有特殊的规定，

　　一、别墅的业态

　　土增三分法清算下，分为普通住宅、非普通住宅和其他，区分这三类业态，一般都是以土地性质和预售许可证确定的。

　　一般情况下，住宅用地上建造的别墅、叠墅、联排以及低层洋房，最终取得的预售许可证会注明属于“住宅”，根据各地关于普通和非普通面积和容积率的划分，不出意外属于“非普通住宅”。

　　但是，在非开发用地上开发建造的别墅，例如在工业土地、高尔夫球用地、集体用地上建造开发的别墅产品，无法取得预售许可证，是否可采用开发企业的计算方法进行土增清算存在争议，集体用地上建造的不动产是否纳入土增清算也都存在争议。

　　二、预缴适用税率

　　1、总局层面文件：国税发[2010]53号

　　二、科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作

　　预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障税收收入均衡入库的重要手段。各级税务机关要全面加强土地增值税的预征工作，把土地增值税预征和房地产项目管理工作结合起来，把土地增值税预征和销售不动产营业税结合起来；把预征率的调整和土地增值税清算的实际税负结合起来；把预征率的调整与房价上涨的情况结合起来，使预征率更加接近实际税负水平，改变目前部分地区存在的预征率偏低，与房价快速上涨不匹配的情况。通过科学、精细的测算，研究预征率调整与房价上涨的挂钩机制。

　　为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。

　　2、地方规定

　　各地土增预缴适用的预征率，可谓是五花八门，有严格按照三分法进行分类的，有按照增值率确定预征率的，也有专门对别墅、车位做出明确要求的。以江苏省和陕西省为例，江苏省典型的按照三分法进行分类（苏地税规[2016]2号 江苏省地方税务局关于调整土地增值税预征率的公告），而陕西省么，有一些特殊。（陕西省地方税务局公告2016年第1号）

　　所以问题来了，到底什么是别墅呢?很多所谓的“别墅”项目在拿地的时候已经绕开别墅的高度或者容积率的限制，转化成为花园洋房等底层建筑物。那在预缴的时候，是否也应该按照非普通住宅进行预缴呢?税务没有对别墅的定义，能找到的，只有国土资源局古早的定义。

　　2006年国土资源部曾对别墅作出定义，指独门独户独院，两至三层楼的形式。联排、双拼以及排屋等低密度住宅，不属于别墅范围，属于高档住宅范围之内。但在2011年，国土资源部土地利用司相关负责人透露，要给别墅做一个定义,除此前的高度、容积率两方面的限制外,还将包括套型、面积等多方面，不排除将联排、叠拼等项目也包括进来。但是截至目前，未查询到国土资源局正式对别墅的定义。那么在税务执行的过程中，如何定义别墅还是无依据。基于此原因，对于联排、叠拼等产品，依据可以按照非普通住宅适用税率进行预缴。

　　三、土增清算土地分摊方法

　　对于典型别墅和衍生产品，在土增清算的时候土地分摊方法至关重要，影响到各业态的成本和增值率。

　　1、总局文件

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定．可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　2、各地规定

　　各地规定不同，但基本也都是可选择，但是需要税务机关确认，但其中非常明确的是宁波市税务局的公共。

　　国家税务总局宁波市税务局公告2023年第3号

　　综上，别墅只是口中一个统一的称呼，土增的涉税事项，与土地性质相关与最新产品实际情况相关，涉及到别墅产品的财务朋友们，需要逐一对号入座，确定自己开发的别墅的真实情况，进而准确定位的土增的业态、预缴税率。土增清算的过程中也可以采取不同的分摊方法进行测算，最终确定采取哪个版本。