自营改增以后，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，实施办法规定提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　选择一般计税可以凭增值税专用发票抵扣税款，只是一般计税是不能够差额扣除，只在预缴增值税时扣除分包款。建安企业应注意不能在申报时对一般计税项目进行差额扣除。

　　建筑业哪些情况下可以差额?

　　先来说什么叫建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　主要是以下这几种情况

　　(类似营业税总额征税的方法)：

　　1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目;

　　2、新项目中的甲供工程;

　　3、新项目中的清包工;

　　4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税;

　　5、除此之外，无论是建筑业一般计税，还是简易计税，如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时，也涉及到差额后预缴问题，即建筑业异地预缴，需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款，分别按2%(一般计税)或3%(简易计税)在异地预缴增值税。

只有简易计税情况下才可以享受差额纳税这个政策，其次在预缴时不管项目是一般计税还是简易计税都可以差额纳税。但是回机构所在地时一般计税项目，需全额计税。

　　建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　(一)建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

　　1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

　　根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在“简易计税”会计科目核算。

　　2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

　　根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　企业预缴增值税时：

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预缴增值税

　　基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

　　借：应交税费——简易计税

　　贷：工程施工——合同成本

　　案例分析：建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　会计核算：

　　山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税)的工程项目，并把其中300万元(含增值税)的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元(含增值税)。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算?

　　总包方甲公司的会计核算(单位为：万元)

　　(1)完成合同成本时：

　　借：工程施工—合同成本  500

　　贷：原材料等  500

　　(2)收到总承包款：

　　借：银行存款  1000

　　贷：工程结算  970.87

　　应交税费—简易计税  29.13

　　(3)分包工程结算时：

　　借：工程施工——合同成本  300

　　贷：应付账款——乙公司  300

　　(4)全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

　　借：应付账款——乙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

　　借：应交税费—简易计税  8.74

　　贷：工程施工——合同成本  8.74

　　(6)甲公司确认该项目收入与费用：

　　借：主营业务成本  791.26

　　工程施工——合同毛利  179.61

　　贷：主营业务收入  970.87

　　(7)工程结算与工程施工对冲结平：

　　借：工程结算  970.87

　　贷：工程施工——合同成本  791.26

　　——合同毛利  179.61

　　(8)向项目所在地山西国税局预缴税款=(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38的账务处理：

　　借：应交税费——预缴增值税  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　借：应交税费——未交增值税  20.38

　　贷：应交税费——预缴增值税  20.38

　　税务处理：全额开票，差额计税

　　发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(万元)。

　　建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.13万元[1000÷(1+3%)×3%];销售金额为：970.87万元(1000-29.13)。

　　简易计税项目预缴的增值税能在一般计税项目中抵减吗?

　　答：简易计税项目预缴的税款可以在一般计税项目增值税应纳税额中抵减。

　　根据财税[2016]36号规定，一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。再根据总局2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。上述文件没有规定预缴的税款必须按项目进行抵减应纳税额。

建安企业无论采取一般计税还是简易计税方式，均涉及分包款的扣除问题，异地施工的一般计税项目，在项目所在地预缴税款时可以扣除分包款，以防止分包款重复预缴税款。简易计税项目扣除分包款后的销售额缴纳税款，是营业税时期政策的平移，以防止重复征税。

　　因此分包款的扣除涉及税款缴纳的准确性，分清哪些属于分包款是风险把控的关键。营改增36号文件并没有对分包款做过多的定义或范围规定。不过总局在2016年第17号公告中，对分包款的抵扣凭证做出了如下具体的规定：

　　《关于发布<纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告)

　　第六条规定：纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　17号公告对扣除凭证要求为建筑业的营业税发票，或者备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。从对扣除凭证要求可以分析出，分包款要求为建筑工程安装服务。所以分清分包款，从合同订立上界定为建筑工程施工合同，而对于材料、设备的采购合同，由于不属于建筑工程安装服务，不属于分包款。

　　但是，问题接着出现了，2017年，总局发布《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号，以下简称11号公告)，规定纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　即“两票制”下，货物开具货物发票，施工安装部分开具建筑服务服务。

　　到2018年度，总局对销售机器设备“两票制”做了进一步的宽松，不再要求是自产，《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　比如：

　　总包方甲向A公司分包一项单元门智能安装工程，并签订工程施工合同，合同约定A公司包工包料，A公司有自己的生产车间生产对口的单元门。合同总额1000万，其中单元门700万，智能安装部分300万。

　　根据上述规定，按“两票制”开具发票，其中单元门开具货物发票，安装开具建筑服务发票。

　　上述业务属于分包工程，甲公司向A公司支付的1000万，根据合同属于分包款，然而按照17号公告规定，由于扣除凭证中只有300万的建筑服务发票，只能扣除300万的分包款，700万的货物分包款无法扣除，造成实务与政策的执行落地不相符。

　　到2019年度，总局发布《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)，第七条规定：纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　总局办公厅对31号公告发布解读：

　　七、关于建筑服务分包款差额扣除

　　纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　可以看出，31号公告对货物发票不能作为分包款扣除及时进行了纠正，即总包方给分包方支付的款项，无论是货物款项还是工程款项，只要是支付给分包方的款，都可以作为分包款扣除。

　　但个人认为，分包应为工程分包，包括专业工程分包和劳务分包，签订工程施工合同。

　　分包工程在建筑层面的相关规定：

　　(住建部令第19号第47号修改)《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》(建设部令124号)第五条规定：房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。

　　本办法所称专业工程分包，是指施工总承包企业(以下简称专业分包工程发包人)将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业(以下简称专业分包工程承包人)完成的活动。

　　本办法所称劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业(以下简称劳务作业发包人)将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业(以下简称劳务作业承包人)完成的活动。

　　本办法所称分包工程发包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程发包人和劳务作业发包人;分包工程承包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程承包人和劳务作业承包人。