《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）:

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

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　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　两个主要问题：一、单个合同还是所有合同来看？；二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　一、单个合同还是所有合同来看？

　　首先要特别说明的合同或者协议范围是有限制的，即“与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同”，并非所有支付手续费及佣金的合同都属于计算扣除限额的对象，比如对方是没有合法经营资格的中介服务机构或者个人（现实中有些中介服务主体确有资格要求，如证券发行业务）。

　　如果有多个合同或者协议，且约定的手续费及佣金比例不尽相同，如部分高于5%，部分低于5%，计算扣除限额是是应分合同看，还是应该把所有合同结合来看？这个在财税〔2009〕29号文中并无明确界定，实务中大家的看法也不尽相同。作者认为应该把所有相关合同放在一起看，理由是如下：

　　1、企业所得税常见的扣除限额如职工福利费、职工教育经费、广告及业务宣传费、业务招待费等都是按以一个“总的基数”来计算的，常理推导手续费及佣金费也应如是；

　　2、财税〔2009〕29号文同一条关于保险企业的扣除限额计算基数规定的也是：当年全部保费收入扣除退保金等后余额（财产保险企业）/当年全部保费收入扣除退保金等后余额（人身保险企业），亦是不区分单个合同/业务的；

　　3、企业涉及到手续费及佣金的合同可能较多，单个合同去判别耗时耗力，不合常理；

　　4、财税〔2009〕29号文原文规定不明，按法律的原理，法律条文有多种解释时，一般应采纳对纳税人有利的解释，即无需区分单个合同。

　　作者观点：无需区分单个合同或协议，按所有相关合同或协议作为计算扣除限额基数的范围。

　　二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　这个观点是很多人持有的观点，但从财税〔2009〕29号文原文来看毫无依据，纯属主观臆断。财税〔2009〕29号文原文是“所签订服务协议或合同确认的收入”，关键词是“收入”，收入和合同金额的区别毋庸多言，我们应该合理推断但凡是有财税常识的人肯定能区别收入与合同金额的差异，因此不存在文件起草者本意是合同金额但误用收入一词的可能性。营改增的全面铺开使合同金额与收入的差异又被进一步扩大了（如营业税时代房地产销售收入和合同金额的差异几乎没有）。

　　此处的收入应该是会计收入还是税收收入？如果没有税会差异，这个问题可以忽略，现在讨论的就是税会收入不一致应以哪个收入为准的问题。作者认为既然算的是税收意义上的扣除限额，而会计上不存在扣除限额的问题，原文又未特殊指明，应使用税收收入为宜。这个问题在房地产业又会复杂一层，预售阶段支付的销售佣金或手续费，预售回款会计上是作负债处理的不确认收入，如以会计收入为基数，将导致预售销售佣金或手续费几无扣除的可能性，但就算按税收收入此处还有个障碍，预售回款虽然计算预计毛利，但并不调整所得税收入，通常理解的税收收入此时还是零。如何解决上面的这个困局呢？大名鼎鼎的31号文——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款……”，此处的开发产品分为两类——未完工开发产品及已完工开发产品，我们通常说的预售回款其实是销售未完工开发产品的“收入”，因此预售销售佣金或手续费可以参照广告及业务宣传费汇算清缴的处理方法，把销售未完工开发产品“收入”也纳入限额计算基数（与此相呼应，对应的销售已完工开发产品收入就需要从基数中扣除），如此便逻辑自洽、功德圆满了。

　　作者观点：扣除限额计算基数并非合同金额，而是根据相关合同确认的税收收入，对于房地产开发业务而言销售未完工开发产品“收入”应计入基数。

　早上一个财税网友和我探讨了一个关于佣金手续费的问题，即医药企业向医药代表支付的高额佣金，企业所得税中是否受5%的扣除限额限制。

　　先看看税法规定：

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）（以下称“29号文”）

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　…..

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　医药代表所谓佣金问题，首先要界定清楚医药企业与医药代表之间到底是什么法律关系，通常存在两种法律关系——委托代理制或劳动合同制，劳动合同制下医药代表为医药企业的雇员，委托代理制下医药代表是医药企业的代理人，不管是雇员还是代理人，在29号文中都被排除在外了。上面的排除在外有两者理解，第一种是可以扣不受5%限制，第二种是全部不予扣除，税务机关大概率持有上述第二种观点，中国税务报（总局直属单位刊物）2016年刊发的《佣金和手续费税前扣除，要避免四个误区》也认为“签订合同或协议的单位或个人应该具有中介服务的经营范围以及中介服务资格证书；签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等。因此超过比例的，以及不能同时满足上述五个方面条件的手续费及佣金支出不能在税前扣除，需进行纳税调整”。为了避免和税务机关的争议，支付给医药代表的“佣金”最好换成绩效工资（劳动合同制）（这里面还有个很扯的事情，有税务机关认为给销售员工发放的工资薪金都是销售佣金，都不给扣除，如果按照这个逻辑基本上没哪家的销售工资薪金可以扣除了，未免太左了，再者自家员工也谈不上中介服务吧，销售就是他的本职工作）或者代理报酬（委托代理制）的名义计提及发放，如果能做成表面固定与业绩、销售额脱钩，那么就更稳妥了，税务机关顶多说雇员和代理人不能发放佣金及手续费，总不至于给雇员和代理人支付的所有款项都不能扣除吧。

　　多说几句29号文的问题，确实是一个语焉不详的文件，为了解决一个问题结果引发了更多的问题，如：1、如何定义“手续费及佣金”？；2、什么是“合法经营资格中介服务机构或个人”？；3、支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是否属于此款税法意义上的“手续费及佣金”，如不属于是不得扣除还是无比例限制？

　　作者尝试解答上述疑问：

　　1、如何定义“手续费及佣金”？

　　答：抓住“中介服务”的关键，中介服务是指为交易活动提供咨询、价格评估、经纪等行为的总称，此款的“手续费及佣金”为中介服务（并不限于销售）而支付的手续费及佣金，常见如房产销售佣金。（税法对某个概念无特别解释的，应参照通常解释或其他专门法规的解释）

　　2、什么是“合法经营资格中介服务机构或个人”？

　　答：这个规定就比较奇怪了及过时了，对经营资格有要求的毕竟是少数，那些法律法规没有资格要求的，作者认为应该等同于拥有“合法经营资格”。

　　3、支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是否属于此款税法意义上的“手续费及佣金”，如不属于是不得扣除还是无比例限制？

　　先看看总局的一个答复：

　　问题内容：

　　我公司因历史原因有一些应收账款无法收回，委托财务公司帮我们催讨应收账款，我公司付给财务公司催回款项的20%，请问是否符合财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中所说的手续费和佣金内容，是否按5%的比例税前扣除？另外，财税[2009]29号中的手续费和佣金都包括哪些项目？

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　根据《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）文件第二条规定：“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。”可见具有合法经营资格的中介服务企业或个人才是手续费和佣金的支付对象，如果该财务公司不具备上述合法经营资格，则不属于手续费或佣金支出。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　国家税务总局

　　2011/01/26

　　上面总局的答复个人感觉莫名其妙，逻辑也是匪夷所思。

　　从29号文原文来看，“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金”，此处的“应”似乎表明了支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是不得扣除的（而不应该像上面总局的答复那样用一个牵强附会的逻辑去否定“手续费或佣金支出”的定性）。

　　税法不明确之处千千万万，有时候勉强去解释，还不如承认其不明确。