新准则下售后回购的账务处理
发文时间:2021-10-12
作者:刘老师
来源:正洁财税社区
收藏
778

售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。


  政策依据


  《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)


  第三十八条对于售后回购交易,企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理:


  (一)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中,回购价格低于原售价的,应当视为租赁交易,按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的,应当视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。


  (二)企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按照本条(一)规定进行会计处理;否则,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易,按照本准则第三十二条规定进行会计处理。


  售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。


  政策分析


  按照准则的规定,可以将售后回购总结成以下表格:

其中,在判断客户是否具有行权的重大经济动因时,企业应当综合考虑各种相关因素,包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时,通常表明客户有行权的重大经济动因。

我要补充
0

推荐阅读

房地产企业售后回购的财税处理!


售后回购,作为一种财务和税务领域的复杂交易,一直以来都引发了众多财税从业者的疑虑和疑问。而且这种交易方式牵涉到众多法规、税收政策,让人摸不着头脑。为了更好地理解和解决这一问题,今天小编站在房地产企业的视角阐述售后回购的财税处理,希望对读者有所帮助。


一、售后回购的定义

根据官方解释,售后回购是指销售方在销售商品的同时,与购货方签订合同,并按照合同条款,将售出的商品重新购买的一种交易方式。

【举例说明】A房企将自行发开的房屋卖给B企业的同时,与B企业约定若干年或者到达某一时点后,以某一价格重新买回来的一种情形。

二、售后回购的会计处理

根据新收入准则,结合上述例子,将售后回购区分为两种形式进行处理:

一种是房企必须回购或者是房企具有是否回购的权利,这个时候说明客户从实质上并没有获得商品的控制权,如果回购价格大于或者等于原来的售价的,实质性上是一种融资,作为融资交易处理,如果回购价格小于原来售价的,作为租赁处理。

另一种是房企需要根据客户的要求来确定是否回购商品,如果客户要求房企购买房企就得购买。此时,房企需要在合同开始日就需要评估客户是否会要求自己回购,如果说存在重大经济动因的,需要作为融资交易或者租赁交易,也就是折回第一种账务处理中去;如果要求回购的可能性较小的,就需要作为销售退回处理了。

注:重大经济动因是需要考虑重多因素的,在这里假设其他因素都没有变化,房企给客户销售了一套房屋,销售价格为500万,两方约定5年后客户有权要求房企以700万元的价格回购该房产,但是房企根据市场情况进行预估后发现,5年后该房产的市场价值要远远低于700万,此时大概率客户会要求房企按照700万元回购该房产,此时就说明存在重大经济动因。

三、售后回购的税务处理

根据国税函2008年875号文件的规定:


图片


【举例说明】A房地产公司2021年1月出售了1套商铺给B公司,售价为500万元,双方约定三年后,房地产公司必须以600万元的价格回购该商铺,并且在此期间双方不办理产权转移。

首先,从定义上考虑,房企必须回购且回购价格大于原售价,这种情况应该作为融资交易。

其次,从企业所得税的角度考虑并结合875号文,企业销售商品同时满足收入确认条件的,应确认为收入的实现。仅从主要风险和报酬是否转移给客户就可以看出,A房企与B企业并未完成房屋产权转移手续,A房企对于该商铺还持有控制权,所以A房企收取的500万元不能确定为收入,而应当确认一项负债,会计处理上做到“其他应付款”中,到期后的回购价与原售价之间的差额部分视同为融资业务下的财务费用。

最后,针对客户而言,虽然没有办理产权登记未享有所有权,但是拥有了3年的使用权,从业务形式上分析实质是属于租赁。客户支付的500万元实质上支付了3年的租金。

因此,实质上该业务属于A房企以房屋向B企业融资,而后B公司又实施租赁业务后支付房企500万元,三年后,房企不但要支付融资的本金还要支付融资的利息,共计600万元。

值得注意的是,如果房企在出售时已经将商铺的产权转移给了B企业,双方就符合销售、购进的售后回购业务了,在出售商铺时,房企应该确认收入、缴纳相应的税费,三年后回购时再做购进固定资产处理,但是对于房产的一出一进业务,涉及大量的税费,需要企业根据自身的情况全方面衡量是否属于有利决策。


售后回购:税会处理有何差异

今年3月以来,我国出台多项政策文件推动大规模设备更新和消费品以旧换新。笔者发现,在设备更新和消费品以旧换新过程中,涉及一种比较特殊的业务——售后回购。比如,2020年1月1日,甲公司向乙公司销售一台设备,该设备的生产成本为700万元,双方约定的销售价格为1000万元。同时,甲公司与乙公司约定,2024年甲公司以800万元的价格回购该设备。

  对于售后回购业务,会计准则认为其不满足收入确认条件,根据售价与回购价差将其分为融资业务或租赁业务。而根据企业所得税相关法律法规,如果判定售后回购业务构成融资,企业应按照融资进行税务处理,其他情况下需要按照销售、购买两笔业务进行税务处理。由此可见,企业对售后回购业务性质的判定,会影响其税会处理。

  会计处理

  根据财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下称新收入准则)第四条规定,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在存在回购约定的情况下,企业并没有将与销售标的物相关的几乎所有风险和报酬转移给客户,同时客户对销售标的物的控制能力相应地受到了限制。换言之,企业并没有实质上转移与销售标的物相关的风险、报酬及控制权。所以,售后回购交易不符合新收入准则所确立的收入确认条件。

  鉴于此,根据新收入准则第三十八条规定,依据合同约定的回购价格与销售价格之间的差异情况,将售后回购分别作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。当回购价格低于销售价格时,两者之间的差额就代表着企业因让渡该期间标的资产使用权而收取的租金,企业应按照租赁交易进行会计处理;当回购价格高于销售价格时,两者之间的差额作为企业因该期间占用客户资金而支付的资金占用费,即按照融资进行会计处理。

  案例中,甲公司的回购价格低于销售价格,两者间的差额200万元,应按照租赁交易进行会计处理。假设合同期内按直线法确认租金收入,甲公司具体账务处理如下(不考虑增值税):2020年1月1日转移设备并收取价款时,应借记“银行存款”1000万元、“发出商品”700万元,贷记“合同负债”1000万元、“库存商品”700万元;2021年—2023年确认租赁收入时,每年应借记“合同负债”50万元,贷记“其他业务收入、租赁收入等”50万元;2024年回购设备时,应借记“合同负债”800万元、“库存商品”700万元,贷记“银行存款”800万元、“发出商品”700万元。

  税务处理

  根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。

  由此可见,企业所得税对于售后回购,只规定了有证据表明不符合销售收入确认条件,且回购价格大于原售价的,按照融资进行处理(与会计口径一致)。在其他情况下,企业采用售后回购方式销售商品的,原则上应按照销售、购买两笔业务进行企业所得税处理。

  差异分析

  在售后回购交易中,企业如果回购价格大于原销售价格,构成融资业务,其会计处理与税务处理的原则一致,但根据企业所得税相关规定,可能在允许扣除的融资成本对应的利率、限额等方面产生纳税调整事项;如果回购价格小于原销售价格,会计上按照租赁交易进行处理,税务上则按照销售、购买两笔业务处理,由此产生税会差异。

  案例中,甲公司的售后回购业务应按租赁进行会计处理,按照销售、购买两笔业务进行税务处理。2020年,甲公司应在会计上确认租金收入50万元,税收上确认收入1000万元,结转成本700万元,即确认应纳税所得额300万元,此时产生税会差异250万元,应在企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额250万元。2021年—2023年,会计上,甲公司每年应确认租金收入50万元,税收上不确认收入,产生税会差异50万元,也就是说,每年企业所得税年度汇算清缴时,甲公司应调减应纳税所得额50万元。

  2024年,甲公司回购设备时,税收上以回购价800万元确认资产计税基础,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额为800万元。而会计上的设备账面价值为700万元,此时由于资产的计税基础大于账面价值,会形成可抵扣暂时性差异,该差异将于资产处置时进行纳税调整。

  需要提醒的是,对于有选择权的售后回购,如果合同期届满且企业未实施回购,销售方可以在会计上确认收入,但根据企业所得税相关规定,企业应当在签订合同当期确认收入,由此形成收入确认的时间性差异,企业需要进行相应纳税调整。


小程序 扫码进入小程序版