摘要：税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快制订和完善土地征收及出让划拨政策。在土地出让划拨环节，自然资源部应禁止毛地出让，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。财政部门负责征地成本核算与审核，应要求土地一级开发企业开具发票进行征地拆迁补偿款结算。在土地出让金征收上，从7月1日起，税务总局财政部应严格执行财政收支两条线,全面禁止差额征收土地出让金。

　　从1988年征收第一笔土地出让金至2020年，全国土地出让金累计征收约58.02万亿。鉴于财政资金不足，各地方政府较多通过公开招标挂或协议方式向企业融资并委托其进行征地及拆迁安置工作。在新增土地使用权上市招拍挂交易时，地方财政部门往往没有严格执行财政收支两条线政策，存在征地拆迁款抵顶土地出让金的违规现象。截止2020年末，估计约有20万亿土地出让金未征收入库。

　　征地及拆迁安置行为的交易实质是政府采购。地方政府通过招拍挂形式选择土地一级开发企业，征地拆迁包含贷款服务、代理服务、建筑服务、安置房开发销售等涉税行为，大多为非典型的之PPP项目。在土地一级开发过程中，地方政府聘请房地产估价及资产评估机构对被征收对象进行评估。在征迁工作完成后，地方政府与土地一级开发企业进行财政结算(征收农用地称为征地成本核算，城改项目称为城改综合成本核算)，按审计认定总成本支出的7%--10%金额给予土地一级开发企业项目管理费、融资利息及利润。企业与地方政府签订征地拆迁合同以其名义从事征地拆迁安置行为的经济实质是从事土地一级开发，是一项独立的经济行为和涉税事项。征地及拆迁补偿款属于土地一级开发阶段的支出，与房地产开发或资产建造的土地使用权取得成本无关。企业与地方政府签订征地拆迁代理合同从事征地拆迁安置行为的经济实质是代理行和融资行为。

　　《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理》(呼政发〔2014〕14号)将征地成本细化为19类，内容详细规范。土地一级开发企业应依据财政结算报告清单细分涉税行为，依此确定土地一级开发的销售行为属性、销售收入、销售税费、成本、费用、损益。鉴于征地拆迁行为多样性和复杂性，土地一级开发企业以其名义立项从事拆迁工作的，按兼营进行涉税处理应更为恰当;拆迁人为地方政府或其授权机构的，土地一级开发企业按销售代理服务及融资服务处理。

　　案例一、2017年12月15日，A房地产开发公司与西北市雁南区政府签订岳家村城改项目拆迁安置合同，A公司为拆迁人。2020年11月10日，A公司完成岳家村城改项目拆迁安置工作，新增可出让净地200亩。A公司将城改综合成本核算资料报送雁南区城改办审核。2020年12月6日，经第三方审计机构初审及城改办复核认定，城改办成本决算为177425.40万元，可出让净地每亩征收成本887.1270万元。A公司实际支出189,773.32万元，每亩征地成本948.8666万元。A公司累计亏损12，347.92万元，平均每亩亏损61.7395万元。

　　财政部与税务总局基于征收征用和财政补助角度制订的现行财税政策与经济事实不符。征迁双方矛盾往往比较突出，地方政府审定的征地拆迁补偿款大多不足以弥补征迁安置的实际支出，土地一级开发环节常常发生较大亏损。《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)、《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)、《企业产品成本核算制度》(财会[2013]17号)均忽略征地(或城改)综合成本核算，违背了经济客观事实和权责发生制会计原则。将属于土地一级开发阶段的征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本或相关资产建造成本，不仅造成会计核算信息失真，而且造成商品房开发或相关资产建造的计税成本虚增或虚减。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)、《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条、《财政部 国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2013]65号)第一第二条、《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条等失误的其根源在于未充分认识到征地及拆迁安置行为特有的税收属性。23年以来，在土地一级开发(征地及拆迁安置)和房地产开发及不动较建造两个领域偷逃漏缴的营业税增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税、个人所得税可能高达1万亿元。

　　案例二、2020年12月21日，西北市自然资源局评估确定，根据西北市文件规定，城改综合成本核算金额不低于起拍地价的60%。案例1地块起拍总地价为295，709.00万元。2020年12月21日，《西北市国有建设用地使用权网上挂牌出让公告》(西土出告字〔2020〕41号)规定，本地块起拍价11.83亿元。中标企业另外要与A公司签订征地及拆迁补偿协议并及时支付征地及拆迁补偿款。2021年1月25日，B公司中标后与A公司签订征地拆迁补偿合同。2021年1月25日起，B公司共支付征迁补偿款28亿元。A公司土地一级开发业务收入(城改办审定收入)为177,425.40万元，征地拆迁支出共189,773.32万元，亏损12，347.920万元。在当地自然资源局允许下，A公司与B公司签订28亿元土地补偿合同。西北市自然资源局失职在于拆分式出让，将一个简单的招拍挂行为割裂成两个行为。这起交易与《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函[2007]645号)场景类似。A公司未取得土地使用权属证书，与B公司不存在直接转让土地使用权情形，但通过补偿方式接取得了与转让土地使用权相关的直接利益，A公司行为实质是转让土地使用权。A公司转让土地使用权收入为B公司支付的征地及拆迁补偿款28亿元。本地块征收经审定的征地拆迁补偿177，425.40万元为计税成本，土地使用权转让收益102，574.60万元，每亩转让溢价512.8730万元。A公司应当按转让入28亿元履行增值税及附加、土地增值税、企业所得税等纳税义务，B公司应当按28亿元补缴契税。

　　案例三、固平市政府2017年2月19日发布国有建设用地使用权出让公告，某城中村改造土地共300亩。其中规划安置用地70亩，计划建设安置住宅23万平方米，集体商业用房2万平方米，安置房社区服务公共用房500平方米及300个地下停车位等配套设施。其中，安置住宅每平米结算价格2600元，每平米商业用房结算价格3500.00元，每个车位结算价格7.50万元。住宅实测面积误差及选房超出在3平米内的每平方米面积按3500元结算，超出3平米至6平方米的部分按每平方米4500.00元结算。商业用房实测面积误差在5平米内的每平方米面积按4000元结算，超出3平米至6平方米的部分按每平方米5000.00元结算。地下停车位不存在补差。征地拆迁安置完成后，预计拆迁安置支出决算17.00亿元，新增出让土地200亩。经有关机构审定，出让金总价款起价30亿元。本地块土地竞得方需要配合区拆迁办完成征地及拆迁安置工作，并承担征地及拆迁安置支出。拆迁工作完成后，双方按征迁成本核算成果据实结算。中标企业预缴征地拆迁启动资金1亿元，之后根据征地拆迁进度逐步支付征地拆迁款。当土地达到交付条件时，中标企业应及时结清全部土地出让金。2018年2月19日，A公司以32亿元中标，并以自已名义从事安置用房的立项审批及报建工作。2019年11月，A公司完成征地拆迁工作。公司财务部报送的征地及拆迁安置支出共计18.10亿元。2019年12月18日，市城改办审定的征地成本核算结果为17.20亿元，固平市政府未贯彻执行财政收支两条线政策，A公司向固平市政府差额缴纳土地出让金14.80亿元。安置房的计税价格会成为税企双方争议焦点。项目周边同类同质商品房住宅价格平均每平方米1万元，商业用房平均每平方米2万元，车位每个15万元。城改安置用房的建造成本与城改结算单方售价格远低于同一项目商品房平均交易价格。对此，营改增前后税收政策均规定按成本利润率核定征收营业税、增值税。2020年7月17日，对房地产开发企业以自已名义立项建设的拆迁安置房视同销售增值税计税价格问题，税务总局SX省税务局答复按当月同类货物的平均销售价格、最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格的先后秩序确定增值税计税销售额。这一答复忽视了征地成本核算(或城改综合成本核算)对确定开发用地计税成本的重要意义。

　　安置房交易如何定性比较关键。安置房与商品房不属于同一类房地产。安置房结算单价及总价由城改拆迁办(或征地办)根据城改政策文件认定。其单方价格接近建造成本价，定价由地方政府主导。因此，安置房结算单价比同期商品房价格低很多。安置房同期同类价格只能参考同一地区、同一时期周边其它安置房项目的城改结算价格作为计税依据的参考。城改综合成本核算报告中已经综合各种因素，对安置房给出合理的结算价格。安置房售价偏低是基于政府限定的客观现实，安置房结算价格具有合理的商业理由，符合税收政策上“价格明显偏低但具有合理的理由”，税务机关应予认可，不宜进行纳税调整。无论是否以自已名义立项建设，土地一级开发企业对安置项目不拥有控制权,不能控制安置房的销售(分配)，没有定价权。按实质重于形式原则，土地一级开发企业受托以其名义建设安置房行为仍应属于销售建筑服务，不宜按销售房地产履行纳税义务。

　　一些土地一级开发企业及其关联方利用征地及拆迁安置过程中取得的优势妨碍出让土地公平竞争。毛地出让(土地一二级联动出让)削弱净地上市交易公平与有效竞争，很可能损害地方政府土地出让收益。因此，地方政府应当尽量避免毛地出让的交易方式。财政部和税务总局应当尽快修订相关会计政策及税收政策。从2021年7月1日起，土地出让金将逐步转由税务部门征收。自然资源部应进一步规范土地出让行为，禁止“毛地出让”，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。为了促进公平竞争，应禁止土地一级开发企业及其关联方参与农用地征收及城改新增土地出让招投标。财政部门负责征地拆迁补偿款财政结算，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的企业成本核算制度、企业会计准则，应要求土地一级开发企业开具发票进行财政结算杜绝征地及拆迁补偿白条支出现象。税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的税收政策。对土地一级开发(征地拆迁)行为加强涉税辅导与前置管理，通过以票控税方式加强过程控制，禁止差额征收土地出让金。对未完工的“毛地出让”城改项目，应加强财税政策辅导和监督。

纳税人取得土地使用权缴纳契税时，因土地出让金付款方式不同所衍生的利息是否计入契税计税依据缴纳契税呢?笔者认为，不能一概而论，尚需具体问题具体分析。

分期付款产生的利息

根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

——以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

——以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

——先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

根据上述文件规定，纳税人取得土地所支付利息是否缴纳契税，关键还在于是否纳入土地使用权成交价格所涵盖范围。纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，合同一般会约定付款方式，一次性付清国有建设用地使用权出让价款，应在合同签订之日起日内付清;分次支付国有建设用地使用出让价款的，同意按照中国人民银行公布的贷款或其他约定利率，向出让人支付利息。纳税人若选择分期支付土地出让金，所应支付给土地出让人的利息已在合同中所明确，笔者认为此种情形下分期付款所支付利息属于取得土地使用权约定的支付价款的一部分，应计入成交价格，纳入契税计税依据，照章征收契税。

逾期付款产生的利息

纳税人与政府签订《国有土地使用权出让合同》，合同约定的违约责任一般包括“受让人不能按时支付国有建设用地使用权出让价款的，自滞纳之日起，每日按迟延支付款项的_‰向出让金缴纳违约金”。

纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)，视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，笔者认为不应属于土地出让的成交价格，不应计入契税计税依据契税，会计处理也不应计入取得土地使用权所支付的金额，而应计入营业外支出为宜。

规划调整补缴出让金产生的利息

因经济适用住房承建比率下降或其他规划调整等原因，纳税人商业用途土地面积增加，容积率提高，土地使用权使用年限不变，土地管理部门要求纳税人补缴土地出让金差额及相应利息。

此种情形下，原《国有土地使用权出让合同》所约定的事项发生调整、改变，双方一般会签订补充合同加以明确。笔者认为，补充合同与主合同一样具有法律效力，因规划调整等原因补缴出让金及因此所产生的利息，并非违约性质，仍应计入土地使用权成交价格，纳入契税计税依据，照章缴纳契税。